La inversión del sujeto pasivo en el artículo 84.1.2.g) LIVA se aplica a entregas de teléfonos móviles, consolas, ordenadores portátiles y tabletas digitales cuando el destinatario sea empresario revendedor (sin límite de importe) o empresario no revendedor (si el importe total de la operación en la misma factura o desgloses artificiales supera 10.000 € sin IVA). La condición de revendedor debe acreditarse previamente o simultáneamente a la adquisición. El sujeto pasivo será el adquirente, no el proveedor. La calificación de los bienes sigue criterios objetivos.
Hechos
La mercantil consultante se dedica a la fabricación y comercialización de puntos de Información Multimedia, sistemas de información digital y de gestión de turnos, para lo que adquiere tabletas digitales y ordenadores portátiles en los que tras incorporar un software multimedia, instala en el interior de una estructura cerrada.
En ocasiones la entrega del punto de información se acompaña de un contrato de mantenimiento.
Cuestión planteada
1º Aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.uno.2º.g) de la Ley 37/1992 en las entregas de sus productos y, en particular, si tiene la condición de revendedor.
Contestación
1.- La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), ha modificado el artículo 84.Uno.2º de la referida Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), incluyendo una nueva letra g) que establece, con efectos desde el 1 de abril de 2015, nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo.
De esta forma, la nueva redacción del artículo 84 de la Ley del Impuesto establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:
– (…)
– Teléfonos móviles.
– Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.
Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:
a’) Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.
b’) Un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos del cálculo del límite mencionado, se atenderá al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.
La acreditación de la condición del empresario o profesional a que se refieren las dos letras anteriores deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.
Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sean sujetos pasivos del Impuesto sus destinatarios conforme a lo establecido en este número 2.°, deberán documentarse en una factura mediante serie especial.”.
Por otra parte, la calificación de los bienes como teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, deberá hacerse en función de su clasificación a efectos de la Nomenclatura Combinada, en las siguientes partidas recogidas en el apartado diez del Anexo de la Ley 37/1992:
“8517 12:
Teléfonos móviles (celulares) y los de otras redes inalámbricas. Exclusivamente por lo que se refiere a los teléfonos móviles
9504 50:
Videoconsolas y máquinas de videojuego excepto las de la subpartida 950430. Exclusivamente por lo que se refiere a las consolas de videojuego
8471 30:
Máquinas automáticas para tratamiento o procesamiento de datos, portátiles, de peso inferior a 10 kg, que estén constituidas, al menos, por una unidad central de proceso, un teclado y un visualizador.
Exclusivamente por lo que se refiere a ordenadores portátiles y tabletas digitales.”.
2.- Por otra parte el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BO de 20 de diciembre), ha modificado el artículo 24 quarter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo nuevo apartado 5, con efectos desde el 1 de abril de 2015, así como los apartados 6 y 7, establecen lo siguiente:
“5. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de revendedores, lo que deberán acreditar mediante la aportación de un certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a que se refiere el artículo 24 quinquies de este Reglamento.
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
(...).”.
En este sentido, se ha incluido un nuevo artículo 24 quinquies en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone, con efectos desde 1 de abril de 2015, lo siguiente:
“Concepto y obligaciones del empresario o profesional revendedor.
A los efectos de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, se considerará revendedor al empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de los bienes adquiridos a que se refieren dichas operaciones.
El empresario o profesional revendedor deberá comunicar al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria su condición de revendedor mediante la presentación de la correspondiente declaración censal al tiempo de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.
La comunicación se entenderá prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la pérdida de dicha condición, que deberá asimismo ser comunicada a la Administración Tributaria mediante la oportuna declaración censal de modificación.
El empresario o profesional revendedor podrá obtener un certificado con el código seguro de verificación a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que tendrá validez durante el año natural correspondiente a la fecha de su expedición.”.
De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, la mercantil consultante se dedica a la comercialización de puntos de información multimedia (PIM, en adelante), sistemas de información digital y sistemas de gestión de turnos para lo que adquiere tabletas digitales y ordenadores portátiles que adapta y en ocasiones incorpora a otras estructuras.
En estas circunstancias puede considerarse que la consultante tiene la consideración que empresario o profesional revendedor a que se refiere el artículo 84.Uno.2º. g) de la Ley 37/1992, en los términos referidos en el transcrito artículo 24 quinquies del Reglamento del Impuesto en la medida que se dedica con habitualidad a la reventa de los bienes adquiridos a que se refieren dichas operaciones.
3.- Por otra parte, el Real Decreto 1073/2014 ha modificado también el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y ha incluido una nueva letra o) en el apartado 3 del artículo 9 del Reglamento con el objeto de establecer que la declaración censal, que deben presentar ante la Administración tributaria, los Empresarios, Profesionales y Retenedores, sirva también para:
“o) Comunicar la condición de empresario o profesional revendedor de los bienes a que se refiere el artículo 84.Uno.2.ºg) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Debe tenerse en cuenta que el apartado 4 del artículo 9 del referido Reglamento establece que:
“4. Esta declaración deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas en este artículo.
A efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por último, la disposición transitoria primera del Real Decreto 1073/2014 establece, en relación con la comunicación de la condición de revendedor para el ejercicio 2015, lo siguiente:
“La comunicación de la condición de revendedor a que se refiere el artículo 24 quinquies del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, para el año 2015, se podrá realizar hasta el 31 de marzo de dicho año, por aquellos empresarios o profesionales que vinieran realizando actividades empresariales o profesionales en el año 2014, mediante la presentación de la correspondiente declaración censal.”.
4.- En consecuencia, la consultante será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en su condición de empresario o profesional revendedor, en las condiciones señaladas, de las entregas de ordenadores portátiles y tabletas de las que sean destinatarios cualquiera que sea el importe de las mismas.
La consultante como empresario o profesional revendedor deberá comunicar a la Administración tributaria tal condición a través de la declaración censal, con anterioridad al inicio de la actividad de revendedor, entendiendo que esta se produce desde el momento en que se realicen cualesquiera entregas o adquisiciones de estos bienes para su reventa.
No obstante, tratándose de empresarios o profesionales que vinieran realizando dicha actividad en el año 2014, la comunicación podía realizarse hasta el 31 de marzo de 2015 mediante la presentación de la correspondiente declaración censal.
Los empresarios y profesionales revendedores deberán comunicar al proveedor al que adquieran cualquiera de los referidos bienes, con carácter previo o simultáneo a la adquisición, que están actuando con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresario y profesional y que tienen la condición de revendedores. Ambas circunstancias quedarán acreditadas mediante la aportación al proveedor del certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
5.- Con independencia de lo anterior y en relación con la naturaleza de los bienes objeto que comercializa la consultante, un PIM es un ordenador o tableta digital con software multimedia instalado en el interior de una estructura cerrada. De tal forma, que a la vista del usuario sólo están los elementos que necesita para acceder a los servicios que ofrece el PIM: el teclado y la pantalla del ordenador, o bien sólo la pantalla cuando se trata de pantallas táctiles, incorporados en una estructura fija que le sirve de soporte.
Debe tenerse en cuenta que el referido artículo 84.Uno.2º.g) de la Ley 37/1992, supone la incorporación a nuestro derecho interno de lo establecido en el artículo 199 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que dispone lo siguiente:
“1. Hasta el 31 de diciembre de 2018 y por un período mínimo de dos años, los Estados miembros podrán establecer que el deudor del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de los siguientes bienes y servicios:
(…)
c) entregas de teléfonos móviles, consistentes en dispositivos concebidos o adaptados para ser utilizados en conexión con una red autorizada, y que funcionen en determinadas frecuencias, tengan o no otro uso;
(…)
h) entregas de consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.
(…).”.
En este sentido, el legislador comunitario establece la posibilidad de que los Estados miembros de la Comunidad establezcan un mecanismo de inversión del sujeto pasivo como medida antifraude en las entregas de consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales. No obstante, dicha posibilidad no se establece en relación con los ordenadores de sobremesa y, en general, con los sistemas informáticos fijos.
El Diccionario de la Real Academia Española no contiene una definición de ordenador portátil ni de tableta digital. Sin embargo, define ordenador como aquella “Máquina electrónica dotada de una memoria de gran capacidad y de métodos de tratamiento de la información, capaz de resolver problemas aritméticos y lógicos gracias a la utilización automática de programas registrados en ella”, y portátil, como “Movible y fácil de transportar.”.
También debe señalarse que este Centro Directivo ya se ha pronunciado en la resolución vinculante de 9 de octubre de 2015, número V3042-15, en relación con la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo a las entregas de consolas de videojuegos que cuando las mismas se comercializan conjuntamente con otros elementos como, por ejemplo, un videojuego de prueba, un mando de juego, baterías, etc., siempre que estos elementos complementarios se entreguen conjuntamente con las consolas de videojuegos de forma indivisible, por precio único y constituyan una unidad funcional perfeccionando o completando el uso de las videoconsolas, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo a las entregas del conjunto indivisible, cumplidos los requisitos establecidos en la Ley.
No obstante, en el supuesto considerado debe tenerse en cuenta que tanto los PIM, como los sistemas de información digital y de gestión de turnos, se incorpora a estructuras fijas y se configuran como sistemas fijos de información perdiendo la portabilidad, de tal forma, que no será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo a las entregas de estas estructuras y sistema fijos de información realizados por la consultante.
No obstante lo anterior, si la consultante se limitara a realizar la entrega de ordenadores portátiles o tabletas digitales a los que hubiera instalado un software propio, no incorporados o que no forman parte de los referidos PIC o servicios de información, o cualquier otra transformación o adaptación de los mismos que no desvirtúe su clasificación en las partidas 8471 30 de la Nomenclatura Combinada, podría ser de aplicación en el mecanismo de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º.g) de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 84-Uno-2º-g);