El tipo impositivo del 4 % resulta de aplicación a las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales que ostenten la condición de productos naturales conforme al Código Alimentario; el tipo del 10 % ampara sustancias o productos susceptibles de utilización habitual e idónea para nutrición humana cuando no concurra la calificación de natural exigida para el 4 %; la determinación del carácter natural del producto constituye el elemento determinante para la clasificación tributaria.
Hechos
Entregas de remolacha azucarera.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 91, apartado uno.1, números 1º y 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto".
2.- El artículo 91, apartado dos.1, número 1º, letra f) de la citada Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º Los siguientes productos:
(...)
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo".
3.- La Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (BOE de 26 de mayo), dispuso lo siguiente en relación con los productos referidos en el artículo 91, apartado dos.1.1º.f) de la Ley 37/1992:
"El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales.
La delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto.
Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados.
Así, cuando define los alimentos en el epígrafe 1.02.01 establece que "tendrán la consideración de alimentos todas las sustancias o productos de cualquier naturaleza, sólidos o líquidos, naturales o transformados que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para alguno de los fines siguientes: a) para la normal nutrición humana o como fruitivos; b) Como productos dietéticos en casos especiales de alimentación humana."
También existe en el Código Alimentario una referencia a los productos transformados en las siguientes definiciones:
-"Preparación culinaria (epígrafe 2.07.00): es el conjunto de operaciones que, mediante técnicas simples (mecánicas, físicas y especialmente las térmicas) transforman ciertas materias primas alimenticias para hacer su consumo apto y agradable".
-"Conservas (epígrafe 3.26.01): productos obtenidos a partir de alimentos perecederos de origen animal o vegetal, con o sin adición de otras sustancias autorizadas, contenidos en envases apropiados, herméticamente cerrados, tratados exclusivamente por el calor, en la forma que asegure su conservación".
-"Semiconservas (epígrafe 3.26.01): son productos estabilizados para un tiempo limitado por un tratamiento apropiado y mantenidos en recipientes impermeables al agua a presión normal. Su duración de utilización puede prolongarse almacenándolos en frigoríficos".
De estas definiciones puede deducirse que los productos transformados se obtienen a partir de materias primas o productos perecederos, es decir, de los productos naturales, mediante la aplicación a los mismos de determinadas técnicas. Los productos resultantes, entre ellos las citadas conservas, semiconservas y las preparaciones culinarias, son productos transformados, no naturales, que se excluyen, por tanto, del tipo reducido del 4%.
Ante la falta de un concepto determinado de producto natural, deberán utilizarse, para su concreción, los criterios contenidos en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, según el cual, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
En este sentido, debe entenderse por productos naturales los que se obtienen directamente de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación.
No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales.
A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: "los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación".
De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por "productos naturales" los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización.
En relación con cada uno de los productos comprendidos en la citada letra f), resulta lo siguiente:
(…)
2) Verduras y hortalizas.
El epígrafe 3.21.01 dispone que con la denominación genérica de hortaliza "se designa a cualquier planta herbácea, hortícola, en sazón que se puede utilizar como alimento, ya sea en crudo o cocinada"; y con la denominación de verdura "a un grupo de hortalizas en las que la parte comestible está constituida por sus órganos verdes."
Se comprenden en estos productos los frutos, bulbos, coles, hojas y tallos tiernos, inflorescencia (alcachofas), legumbres verdes, pepónides, raíces, tallos jóvenes y setas, que pueden presentarse frescos, desecados, deshidratados y congelados.
De acuerdo con el epígrafe indicado y las consideraciones hechas anteriormente, todos los productos indicados tributarán al tipo impositivo del 4%, con independencia del destino que les dé el adquirente.
Por el contrario, tributarán al tipo impositivo del 7% los derivados de los mismos, que no tienen la condición de naturales entre los que el Código Alimentario comprende los encurtidos, el chucrut y los extractos de verduras y hortalizas, cuando sean aptos para la alimentación o se utilicen habitual e idóneamente en la obtención de productos alimenticios, de conformidad con lo dispuesto en los números 1º y 2º del artículo 91.uno.1 de la ley del Impuesto.
(…)
4) Tubérculos
Se comprenden en el Capítulo XIX del Código Alimentario.
En el epígrafe 3.19.01 se establece que “con la denominación genérica de “patata” se conocerán los tubérculos procedentes de la planta “solanumtuberosum”, sanos, maduros, limpios de tierra u otras impurezas u que, en su estado natural o debidamente conservados, sean aptos para el consumo humano”.
Este producto se clasifica en patata fresca y pelada, obtenida esta última a partir de patatas frescas, a las que se ha desprovisto de la piel y acondicionado convenientemente para mantenerlas durante un cierto tiempo en buen estado sanitario con su alto nivel de calidad.
En el epígrafe 3.19.07 se definen los productos derivados de las patatas como los obtenidos por elaboración de las mismas, aptos para la alimentación o destinados a servir de materia prima para la fabricación de productos alimenticios, comprendiéndose entre ellos (epígrafe 3.19.08) las patatas conservadas, deshidratadas, congeladas, fritas, harina de patata, fécula de patata, gránulos, copos de patata y otros productos.
De estos productos, además de la patata fresca y pelada, deben considerarse como productos no transformados, es decir, como productos naturales a los efectos del precepto que se estudia, las patatas conservadas, deshidratadas y congeladas, a las que deberá aplicarse el tipo impositivo del 4%, mientras que las demás variedades citadas como derivados de la patata tributarán al 7%.
En el epígrafe 3.19.10 del Código se enumeran también otros tubérculos que, en estado natural, deben igualmente beneficiarse del tipo reducido del 4%, como son los boniatos y batatas, la chufa de granza y la chufa cosechero.
Consecuentemente, tributarán al tipo del 4% las patatas frescas, peladas, conservadas, deshidratadas y congeladas, los boniatos, la batata y las chufas, tal como se definen en el Código Alimentario, con independencia del destino que les dé el adquirente de los mismos.
Al tipo del 7% tributarán los productos derivados de los mencionados tubérculos, que se han citado anteriormente, cuando cumplan las previsiones contenidas en los números 1º ó 2º del artículo 91.uno.1 de la Ley del Impuesto”.
4.- En consecuencia con todo lo anterior, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de remolacha azucarera en el mismo estado en que el tubérculo haya sido obtenido en la explotación, con independencia del destino que les de el adquirente.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 91-Uno-1-1º y 2º, 91-Dos-1-1º-f)