La operación de fusión por absorción (G absorbente, Z absorbida) cumple objetivamente los requisitos del artículo 76.1 LIS si se ejecuta conforme a la Ley 3/2009. La aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal (Capítulo VII Título VII LIS) requiere además que concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) conforme al artículo 89.2 LIS; la DGT no evalúa aquí la suficiencia de los motivos concretos alegados, sino remite al consultante a demostrar que la operación responde a auténticas razones empresariales y no constituye fraude fiscal ni búsqueda de ventaja fiscal como fin principal.
Hechos
La entidad G tiene como actividad principal la dirección, gestión, financiación y prestación de servicios tanto de apoyo a la gestión como de asesoramiento a empresas participadas.
En la actualidad esta sociedad ostenta el 100% de la participación de las siguientes entidades:
- X, cuya actividad económica principal es la distribución de bebidas.
- Y, sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria.
- Z, sociedad que tiene como actividad principal el arrendamiento de inmuebles.
Z estaba participada por otro socio si bien G adquirió el 100% de la misma (con anterioridad ostentaba una participación del 50%).
Tanto G como Z son sociedades plenamente activas que no disponen de bases imponibles negativas.
En la medida en que G ha adquirido el 100% de Z está planificando llevar a cabo una operación de reestructuración patrimonial con el fin de alcanzar una estructura empresarial más eficaz y eficiente, logrando, principalmente, un ahorro de costes y la centralización de la planificación y toma de decisiones, así como mejorar la capacidad financiera de la misma posibilitando el acceder a mejores fuentes de financiación.
Se plantea por parte de ambas sociedades llevar a cabo una operación de fusión por la que G absorbiese a Z. G sería la entidad absorbente.
Esta operación supondría concentrar de forma rápida y directa en G los activos y pasivos de ambas sociedades, logrando que G sea una sociedad patrimonialmente más solvente y así poder acceder a nuevas fuentes de financiación.
La citada operación responde a razones estratégicas de negocio y se realiza con la finalidad de reestructurar y racionalizar las actividades sin que con la realización de la misma pretenda obtenerse ventaja fiscal alguna.
La operación de fusión proyectada se realiza con los siguientes fines:
- Con esta operación se pretende aunar en una única sociedad la tenencia y gestión de activos mobiliarios e inmobiliarios con el fin de simplificar y racionalizar la estructura actual. Con ello se busca conseguir una menor complejidad administrativa, una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos y de gestión, así como la simplificación de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales, y obtener un ahorro de costes de personal y administrativos, y una gestión económicamente más eficaz mediante la unificación y centralización de servicios, consiguiendo un mejor aprovechamiento de los recursos humanos y una mayor eficiencia.
- Suprimir todo tipo de operaciones vinculadas que pudiera plantearse entre ambas sociedades.
- Posibilitar la existencia de una única sociedad patrimonialmente más fuerte, así como buscar ventajas de la concentración empresarial y mejora de la imagen externa de la sociedad.
- Aumentar la solvencia de la entidad absorbente, al incluir en su patrimonio las naves industriales propiedad de la entidad absorbida, de manera que se facilite el acceso a fuentes de financiación externa y con ello se consiga tanto mejorar las condiciones actualmente existentes como obtener nueva financiación necesaria para realizar nuevas inversiones.
- Aumentar la liquidez de la entidad absorbente, con la tesorería de la absorbida, que podrá destinarse a la realización de nuevas inversiones desde una única sociedad.
Cuestión planteada
- Si la operación de fusión descrita se calificaría objetivamente dentro del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades.
- Si los motivos económicos apuntados en la presente consulta son suficientes a efectos de entender cumplido el requisito subjetivo para la calificación de la operación de fusión dentro del ámbito del régimen especial de neutralidad fiscal, de acuerdo con el artículo 89.2 de la Ley del impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Respecto a la operación de fusión por absorción planteada, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el caso descrito se plantea una operación de fusión por absorción siendo la sociedad G la absorbente y la sociedad Z la absorbida. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril y cumple, además, lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
- Aunar en una única sociedad la tenencia y gestión de activos mobiliarios e inmobiliarios con el fin de simplificar y racionalizar la estructura actual. Con ello se busca conseguir una menor complejidad administrativa, una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos y de gestión, así como la simplificación de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales, y obtener un ahorro de costes de personal y administrativos, y una gestión económicamente más eficaz mediante la unificación y centralización de servicios, consiguiendo un mejor aprovechamiento de los recursos humanos y una mayor eficiencia.
- Suprimir todo tipo de operaciones vinculadas que pudiera plantearse entre ambas sociedades.
Posibilitar la existencia de una única sociedad patrimonialmente más fuerte, así como buscar ventajas de la concentración empresarial y mejora de la imagen externa de la sociedad.
- Aumentar la solvencia de la entidad absorbente, al incluir en su patrimonio las naves industriales propiedad de la entidad absorbida, de manera que se facilite el acceso a fuentes de financiación externa y con ello se consiga tanto mejorar las condiciones actualmente existentes como obtener nueva financiación necesaria para realizar nuevas inversiones.
- Aumentar la liquidez de la entidad absorbente, con la tesorería de la absorbida, que podrá destinarse a la realización de nuevas inversiones desde una única sociedad.
Los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-c), 89-2