Los honorarios por realizar exámenes y expedir títulos constituyen una prestación única de servicios de educación sujeta al IVA, no dos operaciones autónomas. Conforme al criterio del TJCE (C-349/96), debe identificarse el elemento característico principal percibido por el consumidor medio: la emisión del título acreditativo de formación. Los actos complementarios (evaluación, tramitación administrativa) son prestaciones accesorias que siguen la tributación de la prestación principal, exenta como actividad educativa bajo el artículo 20.1.9ª LIVA. La conclusión descarta la segregación artificial de componentes y aplicación de regímenes diferenciados.
Hechos
La entidad mercantil consultante tiene por objeto la prestación de servicios de enseñanza de danza. Actualmente su actividad principal es examinar y titular a los alumnos procedentes de otras academias de baile. Los ingresos provienen de los honorarios por hacer los exámenes.
Cuestión planteada
Tributación de los honorarios percibidos por hacer los exámenes y que los alumnos tengan su titulo expedido por la consultante.
Contestación
1.- Resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela
un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24). “
Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
En el caso planteado en la consulta, la entidad presta servicios de formación de danza y también expide un titulo propio y de reconocido prestigio a los alumnos que superan los exámenes. Estos últimos servicios están relacionados con la prestación de los servicios de formación, reuniendo los mismos carácter accesorio respecto de la operación principal de enseñanza, de acuerdo con la definición de este concepto que se da en la sentencia que se ha reproducido parcialmente.
No obstante lo anterior, el caso consultado, en concreto, va referido al servicio de expedición de títulos a favor de alumnos de otras academias a los que no se imparten clases directamente, sino que únicamente presta el servicio de expedición del titulo a aquellos que aprueben el examen, obteniendo por ello unos ingresos por derechos de examen.
2.- En consecuencia con lo anterior, esta Dirección General le informa de que los servicios prestados consistentes en examinar y titular a los alumnos, al margen y con independencia del servicio de formación, es una actividad sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido tributando la misma al tipo general del 21 por ciento.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno- 9º; 90