El Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables grava: (i) envases no reutilizables que contengan plástico, entendidos como productos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías en cualquier fase de la cadena de fabricación o consumo, salvo cuando formen parte integrante de un producto y sean necesarios para su conservación durante toda su vida útil con eliminación conjunta; (ii) productos plásticos semielaborados destinados a obtener tales envases (preformas, láminas termoplásticas); y (iii) productos plásticos que permitan cierre, comercialización o presentación de envases no reutilizables. La condición de no reutilizable requiere que el envase no haya sido concebido, diseñado y comercializado para múltiples circuitos o rotaciones, ni para rellenarse con el mismo fin original.
Hechos
La consultante fabrica productos plásticos, reciclables o no, para su venta a empresas del sector de la alimentación. Dichos productos, de acuerdo con la sucinta descripción del consultante, se destinan a transportar y proteger productos dentro de las instalaciones de sus clientes:
1. Bolsas de gran tamaño para la protección contra la contaminación entre las diferentes fases de fabricación o cuando se transporta entre diferentes delegaciones o hacia distribuidores. Dichas bolsas no están destinadas en ningún caso a los consumidores.
2. Láminas de plástico para la protección contra contaminantes en la cadena productiva.
3. Sacos de polietileno utilizados para contener aditivos.
Cuestión planteada
Sujeción de los productos al Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables
Contestación
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (en adelante, la Ley), en su artículo 68, apartado 1, establece que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (en adelante, el Impuesto):
“a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.
(…).”.
El artículo 2.m) de la de la Ley 7/2022, de 8 de abril establece que:
“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por:
(…)
m) «Envase»: un envase, tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases.”.
La Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases, fue derogada por el Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases. (BOE de 28 de diciembre), por lo que la referencia hecha a la Ley 11/1997 debe entenderse hecha al Real Decreto 1055/2022.
Así, el artículo 2.f) del citado Real Decreto 1055/2022 establece que:
“f) Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.
Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.
Se considerarán envases los artículos que se ajusten a la definición mencionada anteriormente sin perjuicio de otras funciones que el envase también pueda desempeñar, salvo que el artículo forme parte integrante de un producto y sea necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
También se considerarán envases los artículos diseñados y destinados a ser llenados en el punto de venta y los artículos desechables vendidos llenos o diseñados y destinados al llenado en el punto de venta, a condición de que desempeñen la función de envase.
Los elementos del envase y elementos auxiliares integrados en él se considerarán parte del envase al que van unidos; los elementos auxiliares directamente colgados del producto o atados a él y que desempeñen la función de envase se considerarán envases, salvo que formen parte integrante del producto y todos sus elementos estén destinados a ser consumidos o eliminados conjuntamente.
Son ejemplos ilustrativos de la interpretación de la definición de envase, los artículos que figuran en el anexo I.”.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 72.1 de la Ley 7/2022:
“1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
Por su parte, el primer párrafo del artículo 76 de la Ley 7/2022 establece:
“En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
La consultante manifiesta que fabrica productos plásticos (bolsas de gran tamaño, láminas de plástico y sacos de polietileno) para su posterior venta a una empresa de procesamiento alimenticio.
El uso que sus clientes hacen de los diferentes productos plásticos es el siguiente:
- Las bolsas de gran tamaño se destinan a la protección contra la contaminación entre las diferentes fases de fabricación y a la protección del producto cuando se transporta entre diferentes delegaciones o distribuidores.
- Los sacos de polietileno se utilizan para contener los aditivos necesarios para la fabricación de la carne.
- Las láminas de plástico se destinan a la protección contra contaminantes en la cadena productiva.
Los productos plásticos citados, una vez utilizados por el cliente, son desechados. En ningún caso los clientes de la consultante entregan los productos plásticos al consumidor final.
En relación con las bolsas de material plástico y los sacos de polietileno, hay que señalar lo siguiente:
Se trata de artículos de plástico que están diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías.
Adicionalmente, las bolsas y los sacos objeto de consulta son, según la propia manifestación del consultante productos de plástico no reutilizables. Dichos productos no forman parte integrante del producto que contienen, y no son necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, ni todos sus elementos están destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente, por lo que no le alcanza la exclusión prevista en el último inciso del primer párrafo de la citada letra a) del artículo 68.1.
Por tanto, estos productos tienen la consideración de envase a los efectos del artículo 68.1.a) de la Ley, quedando su fabricación sujeta al impuesto.
Con respecto a las láminas de plástico que fabrica la consultante para ser incorporadas a la cadena de producción para proteger los productos durante el proceso productivo, puesto que requieren de una fase de transformación posterior para poder ser destinadas, en su caso, a su función como envase, tienen la consideración de producto semielaborado y consecuentemente quedan incluidos en el ámbito objetivo del impuesto.
Establecido lo anterior, la consultante manifiesta que el uso que sus clientes hacen de los productos objeto de consulta, es el de protección contra contaminantes en la cadena productiva.
Por otra parte, las láminas de protección son retiradas y desechadas una vez finalizado el proceso productivo, por tanto, en ningún caso, pueden llegar a ser parte integrante del producto (lo que podría ser causa de exclusión de la consideración de envase).
A la vista de lo anterior, el uso que los clientes de la consultante dan a los productos adquiridos al mismo es la obtención de envases incluidos en el ámbito objetivo del impuesto.
La conclusión anterior no se ve alterada por el hecho de que las láminas de protección pudieran desempeñar, además, otras funciones distintas a la función de envase.
No obstantr, con respecto al destino de los productos plásticos semielaborados, la Ley recoge en el artículo 75 un supuesto de exención para aquellos productos plásticos semielaborados que finalmente no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, añadiendo la condición de recabar una declaración previa para beneficiarse de ella, en los siguientes términos:
“Estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
(…)
g) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de:
1.º Los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
(…)
La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite el destino efectivo dado a dichos productos. En concreto, los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los mismos a favor de los adquirentes, deberán recabar de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de dichos productos. Dicha declaración se deberá conservar durante los plazos de prescripción relativos al impuesto a que se refiere el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”.
Al respecto, es importante mencionar el párrafo tercero del artículo 76 de la Ley, el cual indica lo siguiente:
“En los supuestos de irregularidades en relación con la justificación del uso o destino dado a los productos objeto del impuesto que se han beneficiado de una exención en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los contribuyentes, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el adquirente facultado para recibirlos mediante la aportación de la declaración previa a la que se refiere el artículo anterior; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los adquirentes.”.
Y, el artículo 81 de la Ley establece un supuesto de devolución en los siguientes términos:
“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
(…)
g) Los adquirentes de:
1.º Los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
(…)
2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”
Por último, el artículo 83 de la Ley 7/2022 recoge el régimen sancionador de este impuesto, incluyendo un supuesto de infracción tributaria aplicable para el caso de que se produzca un disfrute indebido de la exención recogida el artículo 75.g) de la Ley 7/2022:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en este artículo, las infracciones tributarias en este impuesto se calificarán y sancionarán conforme a lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y demás normas de desarrollo.
2. Constituirán infracciones tributarias:
(…)
d) El disfrute indebido por parte de los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto de las exenciones recogidas en el artículo 75.a) y g) por no ser el destino efectivo de los productos el consignado en dichas letras.”.
(…).”.
En consecuencia, las láminas de plástico que la consultante fabrica, se encuentran dentro del ámbito objetivo del impuesto de acuerdo con el artículo 68.1.b) de la Ley, por lo que se origina el hecho imponible como consecuencia de la fabricación sin que resulte de aplicación el supuesto de exención del artículo 75.1.g) de la Ley dado que, el destino de las mismas va a ser la obtención de envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
No obstante, los clientes de la consultante podrán solicitar la devolución del importe del impuesto pagado correspondiente a los productos plásticos semielaborados que finalmente no se hayan destinado a la obtención de envases sujetos al impuesto.
Por último, la consultante señala también que en la fabricación de sus productos de plástico puede utilizar plástico reciclado. A este respecto, cabe señalar que el artículo 77 de la Ley establece:
“1. La base imponible estará constituida por la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
(…)
2. Tendrá la consideración de plástico reciclado el material definido en el artículo 2.u) de esta ley obtenido a partir de operaciones de valorización a las que hace referencia el artículo 2.bc) de esta ley.
3. A efectos de este artículo, la cantidad de plástico reciclado contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto deberá ser certificada mediante una entidad acreditada para emitir certificación al amparo de la norma UNE-EN 15343:2008 «Plásticos. Plásticos reciclados. Trazabilidad y evaluación de conformidad del reciclado de plásticos y contenido en reciclado» o las normas que las sustituyan. En el supuesto de plástico reciclado químicamente, dicha cantidad se acreditará mediante el certificado emitido por la correspondiente entidad acreditada o habilitada a tales efectos.
Las entidades certificadoras deberán estar acreditadas por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) o por el organismo nacional de acreditación de cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea, designado de acuerdo con lo establecido en el Reglamento (CE) n.º 765/2008 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de julio de 2008, por el que se establecen los requisitos de acreditación y vigilancia del mercado relativos a la comercialización de los productos y por el que se deroga el Reglamento (CEE) n.º 339/93, o en el caso de productos fabricados fuera de la Unión Europea, cualquier otro acreditador con quien la ENAC tenga un acuerdo de reconocimiento internacional.”
Por lo tanto, únicamente en el supuesto de que el contribuyente acredite, conforme a lo señalado anteriormente, que los envases están compuestos por plástico reciclado, dicha cantidad, expresada en kilogramos, no formará parte de la base imponible del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular