El saldo deudor determinado por la AEAT puede ejercitarse como deducción en la autoliquidación del período en que nació el derecho o en los períodos posteriores dentro del plazo de cuatro años desde su nacimiento. Si no ha sido consignado, el contribuyente debe ejercitar el derecho de deducción presentando la oportuna declaración-liquidación incluyendo la cuota deducible no ejercitada, o solicitar la devolución del saldo acreedor resultante de la compensación, conforme al artículo 99.5 de la Ley del IVA cuando el exceso de deducciones supere las cuotas devengadas en el mismo período.
Hechos
La entidad consultante presentó autoliquidación del impuesto correspondiente al ultimo período del ejercicio 2008 consignando una cantidad determinada a compensar en períodos posteriores. Dicho saldo nunca fue consignado, por error, en autoliquidaciones de períodos posteriores. Dicho saldo inicial fue objeto de comprobación por parte de la AEAT resultando de las actuaciones una minoración parcial del mismo. Dicha resolución, por falta de impugnación en tiempo y forma, devino firme en vía administrativa.
Cuestión planteada
Solicita conocer la forma en que la entidad puede obtener la devolución del saldo determinado por la AEAT y que a la fecha de la consulta no ha sido consignado en ninguna autoliquidación.
Contestación
1.- El derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
El artículo 99 de la Ley del Impuesto, referente al ejercicio del derecho de deducción, señala que:
“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
(…)
Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo.
(…)
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
En la declaración-liquidación, prevista reglamentariamente, referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de periodos de liquidación anteriores a dicha declaración.”.
En cuanto al plazo de caducidad en el que debe ejercitarse el derecho a deducir, establece el art. 100 de la Ley del impuesto que:
“El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley. No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.”.
En caso de no haberse podido hacer efectiva la deducción de las cuotas soportadas a través del procedimiento previsto en el artículo 99 de la Ley del impuesto, establece el artículo 115 del mismo texto legal que podrá el sujeto pasivo del impuesto solicitar la devolución del saldo a su favor a 31 de diciembre de cada año o al término de cada período de liquidación en la autoliquidación correspondiente.
Así, de acuerdo con los apartados anteriores, el ejercicio del derecho a deducir las cuotas del impuesto soportadas requieren del cumplimiento de determinados requisitos de carácter registral o formal, a saber, contabilización en el libro registro de facturas recibidas, consignación de las cuotas soportadas deducibles en la autoliquidación correspondiente así como inclusión en las oportunas autoliquidaciones de los excesos o saldos a compensar una vez éstos se hayan generado y, en su caso, optar por la devolución de los saldos pendientes a favor del sujeto pasivo del impuesto en la autoliquidación del período que corresponda.
Respecto de estos requisitos formales, es conveniente recordar lo que dispone el Tribunal de Justicia de la Unión Europea al respecto, en concreto, en la sentencia que resuelve los asuntos C 95/07 y C 96/07 (Asunto Ecotrade) de la siguiente forma:
“62. En lo que atañe a las obligaciones que derivan del artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva, si bien es cierto que esta disposición permite que los Estados miembros establezcan las formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en caso de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por el sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir.
63. En efecto, siendo indiscutible que el régimen de autoliquidación era aplicable en los asuntos principales, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véase por analogía la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée, C-146/05, Rec. p. I-7861, apartado 31).
64. Por consiguiente, puesto que la Administración fiscal dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de la prestación de los servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho (véase la sentencia Bockemühl, antes citada, apartado 51).
65. Igual criterio es válido respecto al artículo 22, apartados 7 y 8, de la Sexta Directiva, en virtud del cual los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para asegurarse de que el sujeto pasivo cumpla sus obligaciones de declaración y pago, o podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y para evitar el fraude.
66. En efecto, aun cuando esas disposiciones permiten que los Estados miembros adopten determinadas medidas, éstas no deben sin embargo ir más allá de lo necesario para lograr los objetivos mencionados en el anterior apartado. Por tanto tales medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (véanse las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Rec. p. I-7281, apartado 47, así como Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 52).”
A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo, en doctrina reiterada (Sentencias 04-07-2007, RC 96/2002; 24-11-2010, RC 546/2006 y 23-12-2010, RC 82/2007 en Unificación de Doctrina), se hace eco del carácter esencial del principio de neutralidad en el funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando establece, respecto del derecho a ser reintegrado en las cuotas a compensar caducadas y cuya devolución no ha sido solicitada, lo que sigue:
“Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.
La pérdida por el sujeto pasivo de resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.
Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.
Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.
El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción. (…)
No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.”.
Este criterio ha sido adoptado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en, entre otras, en las resoluciones RG1841/2009 y RG2055/2009, ambas de 22/02/2011, corrigiendo así el criterio puesto de manifiesto en la resolución RG03582/2007 de 06/10/2009.
De conformidad con todo lo anterior, debe, en primer lugar, precisarse que, tal y como están configurados en la normativa del IVA (ambos dentro de sus respectivos plazos de caducidad), tanto la deducción de las cuotas soportadas como la compensación de los saldos derivados de los excesos de cuotas soportadas sobre las cuotas devengadas, ambos constituyen derechos de los sujetos pasivos del impuesto y, por tanto, su ejercicio tiene carácter potestativo. Adicionalmente, el ejercicio efectivo del derecho a deducir y, en su caso, del derecho a compensar deben tener su correspondiente e inexcusable reflejo, como forma de exteriorización de esos derechos, en la debida cumplimentación de los modelos que, a efectos de la liquidación del impuesto, han sido aprobados en virtud de lo previsto en el art. 167.Uno de la Ley del impuesto.
De los datos aportados al escrito de consulta se deduce que la consultante ejerció su derecho a deducción mediante consignación de las cuotas soportadas del Impuesto de la oportuna declaración-liquidación del período último del ejercicio 2008, sin que a continuación ejerciten el derecho a la compensación del saldo diferencial generado, por lo que a la fecha de la presente contestación dicho derecho se entiende caducado.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
SUMARIO= La entidad consultante, cuyo período de liquidación coincide con el mes natural, pretende conocer la forma en la que puede obtener la devolución de un saldo de cuotas compensar generado en el período 12 del ejercicio 2008 y que no fueron consignadas en las autoliquidaciones de períodos de liquidación posteriores. La entidad ha sido objeto de una liquidación provisional en la que la oficina liquidadora minora las cuotas soportadas deducibles del citado período quedando, en consecuencia, el saldo de cuota a compensar en períodos posteriores reducido en la cantidad correspondiente. Posibilidad de recuperar las cuotas soportadas deducidas.
Los requisitos formales contenidos en la normativa nacional no pueden ser impedimento para la obtención de la devolución de cuotas efectivamente soportadas cuya compensación no ha sido posible o respecto de las que no se solicitó la devolución.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 99-Cinco-