La reducción del artículo 23 LIS aplicable a rentas por cesión de know-how requiere (i) acreditar gastos de creación del activo mediante el coeficiente normativo (numerador: gastos directos incrementados 30%; denominador: gastos directos totales incluida adquisición); (ii) que el cesionario utilice los derechos en actividad económica sin que los resultados generen gastos deducibles en la cedente si son vinculadas; (iii) que el cesionario no resida en paraíso fiscal, salvo UE con motivos económicos válidos; (iv) segregar contractualmente prestaciones accesorias; (v) mantener registros contables de ingresos y gastos directos del activo. La reducción se aplica tanto a cesión como a transmisión onerosa del know-how entre no vinculadas.
Hechos
La sociedad consultante (A) es una entidad dedicada a la producción, comercialización y distribución de productos de software y demás programas informáticos con finalidades eminentemente productivas e industriales, realización de estudios y proyectos técnicos de ingeniería y arquitectura. En el ejercicio 2015 la sociedad ha procedido a la transmisión a una entidad residente en Estados Unidos (B), no vinculada, de un conjunto de activos integrantes de una unidad productiva dedicada a la producción, desarrollo y comercialización de software destinado a la implementación de métodos para la solución y la simplificación de problemas para el sector de la ingeniería. En el contrato de compraventa de unidad de negocio se transmiten:
- Todos los activos intangibles relativos al desarrollo y explotación comercial de un software de simulación numérica denominado C.
- La propiedad de cuatro ordenadores equipados con el software necesario para el desarrollo de C.
- Se licencia a B el software denominado G por parte de la entidad C.
Como consecuencia de la transmisión de la unidad productiva, los trabajadores vinculados a la misma pasarán a formar parte de la plantilla de la compradora.
Asimismo, se suscriben sendos contratos de consultoría por las que A y C prestarán dichos servicios en relación con un software sobre el que ha sido desarrollado G y con un interfaz que forma parte de este último.
Dentro del precio total acordado por la adquisición de la mencionada unidad productiva se fija que una parte del mismo se corresponde con el know-how que ha permitido la elaboración del software. Este know-how constituye las ideas y los principios base del software, y permitiría hacer nuevas versiones o nuevos programas enfocados en la mejora de las utilidades o la creación de nuevas.
Cuestión planteada
Si el know-how transmitido le podría ser de aplicación la reducción prevista en el artículo 23 de la LIS.
Contestación
El artículo 23 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece en su redacción vigente en el momento de emitir la consulta:
“1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, tendrán derecho a una reducción en la base imponible en el porcentaje que resulte de multiplicar por un 60 por ciento el resultado del siguiente coeficiente:
a) En el numerador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no vinculados con aquella. Estos gastos se incrementarán en un 30 por ciento, sin que, en ningún caso, el numerador pueda superar el importe del denominador.
b) En el denominador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación y, en su caso, de la adquisición del activo.
En ningún caso se incluirán en el coeficiente anterior gastos financieros, amortizaciones de inmuebles u otros gastos no relacionados directamente con la creación del activo.
La reducción prevista en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no tengan la condición de vinculadas.
2. Para la aplicación de la reducción prevista en el apartado anterior deberán cumplirse los siguientes requisitos:
a) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
b) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.
c) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
d) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.
3. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en este artículo, con independencia de que el activo esté o no reconocido en el balance de la entidad, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación del artículo 12.2 de esta Ley, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.
4. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.
6. (…)
7. (…)”
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la consultante ha suscrito un contrato mediante el que transmite una unidad productiva –consistente en una serie de activos intangibles relativos al desarrollo y explotación comercial de un software de simulación numérica, así como en unos ordenadores y el personal afecto a dicha actividad-. Dentro de los elementos intangibles transmitidos se encuentra el know-how que constituye las ideas y los principios base del software, y que permitiría hacer nuevas versiones o nuevos programas enfocados en la mejora de las utilidades o la creación de nuevas. Asimismo, se suscribe un contrato de consultoría por el que la consultante prestará sus servicios a la adquirente en relación con un interfaz que forma parte del software transmitido.
Siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, STS de 30 de mayo de 2002; de 19 de diciembre de 2002 o de 2 de octubre de 1999), resulta imprescindible distinguir los contratos de cesión o licencia de know-how (saber hacer) de los contratos de asistencia técnica, siendo ambos dos modalidades diferenciadas del contrato de transferencia de tecnología.
En particular, el TS ha definido el know-how como “el complemento de lo que un industrial no puede saber por el sólo examen del producto y el mero conocimiento de la técnica”. Doctrinalmente, el “know-how” o “las “informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas” ha sido definido como una información de carácter industrial, comercial o científica, nacida de experiencias previas, que tiene aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa y, de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico. En virtud de los contratos de cesión o licencia de know-how-, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte sus conocimientos y experiencias específicos, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta, sin que el cedente o licenciante intervenga en el uso que el cesionario o licenciatario haga de la información suministrada.
Por su parte, siguiendo la jurisprudencia del TS “por asistencia técnica se entiende la ayuda especializada que el comerciante o industrial recibe de un tercero para la mejor realización de la actividad que le incumbe. La asistencia técnica puede tener lugar a través de muy diversas prestaciones; (…) puede consistir en la asunción de una fase (o de parte de una fase) del proceso por quien la presta (…)”. Más particularmente se define como una modalidad atípica del contrato de arrendamiento de servicios regulado en el artículo 1544 del Código Civil en virtud del cual “en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto.”. En efecto, en virtud de dicho contrato una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra o a prestar algún servicio para la otra parte, quedando por tanto sometida a una obligación de resultado.
En particular, de acuerdo con los comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE, en lo que se refiere a la información relativa a programación informática, tiene la consideración de know-how o saber hacer sólo la información que constituye las ideas y los principios base del programa, (la lógica, los algoritmos o las técnicas o lenguajes de programación), pero no otro tipo de informaciones accesorias.
La transmisión del know-how a que hace referencia el escrito de consulta, parece constituir un elemento totalmente accesorio al suministro del elemento principal (software), y que no es objeto de cesión autónoma en ningún caso, teniendo en cuenta que el software al que va unido intrínsecamente está expresamente excluido de la aplicación de este incentivo fiscal. De lo que se deduce que la cesión de software conlleva estas prestaciones previstas de carácter accesorio. Por tanto, en la medida en que se trata de la cesión de un elemento de carácter puramente accesorio e inseparable del elemento principal debe subsumirse en este último, de suerte que tampoco aquélla pueda aplicar el incentivo fiscal establecido en el artículo 23 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS/ Ley 27/2014, de 27 de noviembre, art. 23