La consultante podrá actuar como entidad dominante de un grupo fiscal consolidado integrado por ella misma y NewCo en 2014, siempre que cumpla los requisitos del artículo 67 TRLIS (participación mínima del 75% en NewCo, mantenida durante todo el ejercicio, ausencia de dependencia respecto de otra sociedad dominante residente, y sujeción al IS sin exención). La integración obligatoria de B como entidad dependiente en 2014 requiere que la consultante posea participación directa o indirecta del 75% (70% si cotiza) del capital de B al primer día del período impositivo y la mantenga durante todo el año.
Hechos
La entidad consultante es una entidad de crédito residente en Reino Unido y cuyo objeto social consiste en la prestación de servicios financieros. En concreto, para el desarrollo de dicha actividad en España, la consultante cuenta con una Sucursal a través de la cual desarrolla ciertas actividades en España. La Sucursal en España es una sucursal de entidad de crédito extranjera inscrita en el Registro de Entidades del Banco de España.
A efectos fiscales españoles, la Sucursal en España se encuentra sujeta al Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Además, la Sucursal en España es la sociedad dominante de un grupo fiscal que tributa bajo el régimen de consolidación fiscal desde el 1 de enero de 2004.
Dicho Grupo Fiscal está compuesto por la Sucursal en España y distintas entidades dependientes cuyas participaciones está afectas a la consultante. Es necesario resaltar la participación de la entidad consultante en las siguientes entidades:
-La entidad A íntegramente participada por la entidad consultante pero respecto de la cual tan solo el 75,84% se encuentra afecto a la Sucursal en España. La entidad A es una entidad de crédito inscrita en el Registro del Banco de España y cuyo objeto social consiste en la prestación de servicios financieros tanto a clientes nacionales como internacionales.
-La entidad B íntegramente participada por la entidad A y por tanto, en la que la entidad consultante ostenta una participación indirecta del 100%.
La entidad consultante ha llegado a un acuerdo con una entidad de crédito española (en adelante "acuerdo de venta"), en virtud del cual, se va a proceder a la venta del negocio de banca minorista, gestión de patrimonios y la gran mayoría del negocio de banca corporativa del Grupo en España (quedando excluidos de la venta el negocio de banca de inversión y el negocio de tarjetas de crédito).
A tal fin, el "acuerdo de venta" implicará: a) la transmisión por parte de la entidad consultante de la totalidad de su participación en la entidad A (tanto aquella afecta a la Sucursal en España como aquella no adscrita a la misma), y b) la transmisión de otra serie de activos o pasivos que, formando parte del perímetro de la transacción descrito son actualmente titularidad directa de la entidad consultante.
Dentro del conjunto de activos y pasivos de A que quedan excluidos de la venta, se incluye tanto la participación en B, como determinados activos inmobiliarios significativos de A o de sus filiales necesarios para el desarrollo del negocio retenido por la Sucursal en España (en adelante inmuebles).
Con el objeto de excluir de la venta la sociedad y los activos mencionados, durante el último trimestre de 2014 y por lo tanto, con anterioridad a la venta de la participación en A, se van a llevar a cabo, entre otras las siguientes operaciones:
1. La constitución en España de una sociedad de nueva creación residente en España (en adelante NewCo), íntegramente participada por la entidad consultante y cuyas acciones o participaciones quedarán íntegramente afectas a la Sucursal en España.
2. Transmisión por compraventa de los Inmuebles por parte de A a NewCo. El precio de la transacción será el que refleje el valor de mercado de los Inmuebles en el momento de la compraventa.
3. Transmisión por compraventa por parte de A a la consultante de las acciones representativas de la totalidad de la participación de la primera en B. Dichas acciones serán afectadas por parte de la consultante a la Sucursal en España, y el precio de la transacción será el que refleje el valor de mercado de las acciones de B en ese momento.
Una vez concluidas las operaciones anteriores y cumplidas el resto de condiciones suspensivas del Acuerdo de Venta se produciría la venta de las acciones de A (e indirectamente la transmisión indirecta del resto de entidades dependientes). Si dicha venta se produce en el ejercicio 2014, la transmisión de las acciones de A implicará que, al no haberse mantenido la participación durante la totalidad del ejercicio fiscal, la misma deje de ser considerada entidad dependiente del Grupo.
Sin embargo, y en todo caso, a 31 de diciembre de 2014, la entidad consultante, a través de su Sucursal en España, mantendrá las siguientes participaciones:
-El 100% de las acciones o participaciones en NewCo. Dicha participación será mantenida ininterrumpidamente durante el año 2014 desde la fecha de constitución de NewCO.
-El 100% de las acciones de B. La participación en B habrá sido mantenida durante todo el ejercicio, temporalmente en un principio a través de A (entidad que no formará parte del Grupo Fiscal en 2014 si se produce su transmisión el 31 de diciembre) y el resto del tiempo de forma directa.
Cuestión planteada
1) Si en el caso de que se llevaran a cabo las operaciones planteadas, el Grupo Fiscal, del que es dominante la Sucursal en España no quedará extinguido en el ejercicio 2014, y estará formado por la consultante (como entidad dominante del Grupo Fiscal) y por NewCo (como entidad dependiente).
2) Si en el ejercicio 2014, B se integrará obligatoriamente en el Grupo Fiscal como entidad dependiente.
Contestación
En relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo es necesario realizar las siguientes consideraciones:
Al respecto, el artículo 67 del TRLIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones así como las entidades de crédito a que se refiere el apartado 3 de este artículo, residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de esta.
2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener alguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado anterior o, en su defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos el 70 por 100 del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes de ninguna otra residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y residan en un país o territorio con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
3. Se entenderá por sociedad dependiente aquélla sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior.
(...).
5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter.
(…)”
El artículo 68 del TRLIS, relativo a la inclusión o exclusión de sociedades en el grupo fiscal, añade:
“1. Las sociedades sobre las que se adquiera una participación como la definida en el apartado 2.b) del artículo anterior, se integrarán obligatoriamente en el grupo fiscal con efecto del período impositivo siguiente. En el caso de sociedades de nueva creación la integración se producirá desde el momento de su constitución, siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo fiscal.
2. Las sociedades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo fiscal con efecto del propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia.”
El artículo 80 regula las causas determinantes de la pérdida del régimen de consolidación fiscal, en concreto establece:
“1. El régimen de consolidación fiscal se perderá por las siguientes causas:
a) La concurrencia en alguna o algunas de las sociedades integrantes del grupo fiscal de alguna de las circunstancias que de acuerdo con lo establecido en la Ley General Tributaria determinan la aplicación del método de estimación directa.
b) El incumplimiento de las obligaciones de información a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior.
2. La pérdida del régimen de consolidación fiscal se producirá con efectos del período impositivo en que concurra alguna o algunas de las causas a que se refiere el apartado anterior, debiendo las sociedades integrantes del grupo fiscal tributar por el régimen individual en dicho período.”
De los datos que se derivan de la consulta, se desprende que la entidad consultante va a proceder a la transmisión de A durante el ejercicio 2014, está última entidad no cumpliría los requisitos para ser considerada como sociedad dependiente de acuerdo con lo establecido en el artículo 67.3 del TRLIS, puesto que la participación que ostenta sobre ella la sociedad dominante, la sucursal en España, no se habría mantenido durante todo el período impositivo.
Por otra parte, la sucursal en España pasó a ostentar una partición de más de 75% en NewCo al final del ejercicio fiscal. Esta entidad NewCo es una entidad de nueva creación, constituida en el período 2014 y quedaría integrada en dicho Grupo Fiscal en el mismo período en el que tiene lugar su constitución de conformidad con lo establecido en el artículo 68 anteriormente reproducido.
Por tanto, en el presente caso la sucursal en España mantendrá su condición de sociedad dominante durante todo el ejercicio fiscal 2014 y, en consecuencia, el Grupo Fiscal no quedará extinguido como consecuencia de la transmisión de la participación de la consultante en A.
En segundo lugar, se plantea el consultante si en el ejercicio 2015 la entidad B se integrará obligatoriamente en el Grupo Fiscal como sociedad dependiente.
En artículo 69 del TRLIS establece:
“1. Cuando una sociedad tenga en otra sociedad al menos el 75 por ciento de su capital social o, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado y, a su vez, esta segunda se halle en la misma situación respecto a una tercera, y así sucesivamente, para calcular la participación indirecta de la primera sobre las demás sociedades, se multiplicarán, respectivamente, los porcentajes de participación en el capital social, de manera que el resultado de dichos productos deberá ser, al menos, el 75 por ciento o, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata bien de sociedades cuyas acciones están admitidas a negociación en un mercado regulado o de sociedades participadas, directa o indirectamente, por estas últimas siempre que a´ través de las mismas se alcance ese porcentaje, para que la sociedad indirectamente participada pueda y deba integrarse en el grupo fiscal, y, además será preciso que todas las sociedades intermedias integren el grupo fiscal.
(…).”
De acuerdo con los precepto transcritos, en el caso de participaciones indirectas en otras entidades, la sociedad dominante debe mantener dicha participación durante todo el período impositivo a través de sociedades intermedias que integren el grupo fiscal, siempre que el porcentaje de participación indirecta sea, al menos, el 75% o el 70% en el caso de entidades cotizadas, y se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 67 anteriormente reproducido.
En el presente caso, se produce la circunstancia de que A queda excluida del grupo por su transmisión por parte de la entidad consultante, si bien, con carácter previo esta última ha adquirido la participación que A poseía en B. Esto significa que la entidad consultante ha participado en la entidad B a través de A una parte del período impositivo, por lo que, al no cumplirse la regla de mantenimiento indirecto de la participación a través de otra entidad del grupo fiscal que establece el artículo 69 del TRLIS, tampoco la entidad B formará parte del grupo fiscal en el período impositivo 2014, sin perjuicio de que deba integrarse en el grupo con efectos desde el período impositivo siguiente al que se produce dicha adquisición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 68 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 67, 68 y 69.