Las prestaciones de servicios de entidades sin ánimo de lucro están sujetas al IVA cuando impliquen ordenación de medios personales y materiales para desarrollar actividad empresarial a título oneroso. No obstante, acceden a la exención del artículo 20.1.12º cuando las prestaciones se realicen directamente a sus miembros, sean accesorias a entregas de bienes, persigan sus finalidades específicas (política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica) y no perciban contraprestaciones significativas. La DGT no aborda expresamente la renuncia a la exención, quedando sujeta a las reglas generales de opción de régimen.
Hechos
La consultante es una asociación sin ánimo de lucro que tiene la consideración de sujeto pasivo de IVA y las prestaciones de servicios que realiza se encuentran sujetas al Impuesto. También manifiesta que cumple los requisitos para aplicar el artículo 20.Uno.12 de la Ley del Impuesto, por las cuotas giradas a sus socios.
Cuestión planteada
1.-Exención de las operaciones en el IVA y, en su caso, si es posible renunciar a la exención.
2.-Facturación de los servicios si estuvieran exentos.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Adicionalmente, el artículo 5 del mismo texto legal establece que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
2.- El número 12º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, establece que se encontrarán exentas del Impuesto:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”
En estos términos y conforme a los preceptos citados, la asociación consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto anteriormente transcrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la consultante para los asociados por las que les factura un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que la asociación les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la entidad consultante para terceros. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad de que se trate.
3.- Respecto a la posibilidad de renuncia de la exención del artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, hay que tener en cuenta que la redacción de este precepto recoge la doctrina comunitaria en cuanto al carácter objetivo de determinadas exenciones interiores de forma que su aplicación no podría quedar condicionada a la existencia del reconocimiento previo del carácter social por parte de las autoridades nacionales.
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo armonizado en el ámbito comunitario, debiendo estar adaptadas sus disposiciones a la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en cuyos artículos 131 a 137 recoge las exenciones interiores del ya derogado artículo 13 de la Sexta Directiva.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencias como la recaída en fecha de 6 de mayo de 2005, Kingscrest Associates Ltd, en el asunto C-498/03 en el que se interpreta el artículo 13 de la Sexta directiva, precedente del artículo 132 de la Directiva 2006/112, establece que según reiterada jurisprudencia, las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva constituyen conceptos autónomos del Derecho comunitario y, en consecuencia, deben definirse para toda la Comunidad. Además esta sentencia justifica que el principio de neutralidad fiscal se opone a que, prestaciones de servicios similares, que compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA. En este mismo sentido ya se había pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en las Sentencias de 7 de septiembre de 1999, Jennifer Gregg y Mervyn Gregg, Asunto C-216/97 y de 3 de abril de 2003, proceso penal contra Matthias Hoffmann C-144/00 y de nuevo en la sentencia de 10 de junio de 2010, Copygene, Asunto C-262/08.
A la vista de todo lo expuesto, debe concluirse que la exención regulada en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del impuesto es una exención objetiva de obligada aplicación y, por tanto, irrenunciable por los sujetos pasivos del impuesto que reúnan las condiciones establecidas en la Ley para su aplicación.
4.- En lo concerniente a la obligación de facturación, el artículo 164 de la Ley 37/1992, en el número 3º de su apartado Uno dispone lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…)”
El desarrollo reglamentario de esta obligación viene recogido en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE de 1 de diciembre). En lo referente a las operaciones exentas establece lo siguiente en el apartado 1 de su artículo 3:
“1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:
a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º y 25.º de la Ley del Impuesto.
(…)”
Ahora bien, el artículo 2.2 del mismo Reglamento en su letra a) establece, que deberá cumplirse con la obligación de expedir factura, entre otras, en las siguientes operaciones:
“a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.”
De este modo, si el destinatario de la operación es un empresario o profesional que actúe como tal, existirá la obligación de expedición de factura completa, o en su caso, simplificada, en los términos previstos en el Reglamento de facturación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-14, 164-