El flete derivado de la explotación de buques en tráfico internacional está excluido de retención en IRNR en España. El artículo 8 del CDI España-Panamá atribuye la potestad tributaria exclusivamente al Estado de la sede de dirección efectiva del armador (Panamá), por lo que los ingresos por fletamento de la sociedad panameña constituyen beneficios de explotación de buques en tráfico internacional no susceptibles de imposición en territorio español, siempre que la sociedad panameña tenga efectivamente su sede de dirección en Panamá y el transporte se realice entre puntos situados fuera de España.
Hechos
La consultante es una sociedad con domicilio fiscal en Grecia. Tiene intención de constituir una sociedad en Panamá para armar un buque con bandera de Malta que realizará transporte internacional de gas natural licuado entre Estados Unidos, Portugal y España, pudiendo descargar también en otros puertos. La armadora panameña suscribirá un contrato de fletamento "por tiempo" con una entidad fletadora española, la cual pagará el flete a la fletante panameña en una cuenta que ésta tiene en el Reino Unido.
Cuestión planteada
1. Si el flete está sujeto a retención en el IRNR.
2. Si el flete está sometido a imposición en Panamá por tratarse de beneficios derivados del tráfico internacional, según el art.8 del Convenio de doble imposición entre España y Panamá.
Contestación
La sociedad que la consultante tiene previsto constituir tendría su residencia en Panamá (aunque no se indica expresamente, se presume que tendría en dicho país su sede de dirección efectiva), por lo que debe considerarse lo previsto en el Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010 (BOE de 4 julio 2011), en adelante el “Convenio”.
Puesto que la actividad de la sociedad panameña (la fletante) sería la de armar un buque para el transporte internacional de gas natural licuado entre diversos países, suscribiendo con este fin un contrato de fletamento “por tiempo” con una empresa española (la fletadora) y pagando ésta última un flete a la entidad panameña, en principio debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 8 del Convenio, que establece:
“1. Los beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
2. En el presente artículo el término «beneficios» comprende los beneficios, beneficios netos, ingresos brutos y rentas derivadas directamente de la explotación de naves marítimas o aeronaves en tráfico internacional.
3. A los efectos de este artículo, los beneficios de una empresa de un Estado contratante procedentes de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional comprenden sin excepción:
a) los beneficios del alquiler a casco desnudo de buques o aeronaves;
b) los beneficios de la utilización o alquiler de contenedores, o de equipos relacionados con el transporte de contenedores, utilizados para el transporte de bienes o mercancías;
c) la venta de boletos o billetes para la prestación de servicios conexos al transporte internacional, ya sea para la propia empresa o para cualquier otra empresa, siempre que esa actividad sea auxiliar a la explotación de los buques o aeronaves en tráfico internacional y lo efectúe esa empresa.
(…)”
Por su parte, la definición de tráfico internacional aparece recogida en la letra i) del artículo 3 del Convenio, en los siguientes términos:
“i) la expresión «tráfico internacional» significa todo transporte efectuado por un buque o aeronave explotado por una empresa cuya sede de dirección efectiva esté situada en un Estado contratante, salvo cuando el buque o aeronave se exploten únicamente entre puntos situados en el otro Estado contratante;”
Asumiendo que la sociedad panameña cobradora del flete tendría su sede de dirección efectiva en Panamá y puesto que se indica que el transporte no se realiza entre puntos situados en España sino que se extiende desde Estados Unidos a Portugal y España, pudiendo alcanzar a otros países, debe concluirse que el transporte en cuestión queda englobado en el mencionado concepto de tráfico internacional.
Respecto a los beneficios comprendidos en el artículo 8 del Convenio, los párrafos 4 y 5 de los comentarios al artículo 8 del Modelo de Convenio de la OCDE en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio versión 2017 indican:
“4. Los beneficios objeto de este artículo son, en primer lugar, los beneficios que la empresa obtenga directamente del transporte de pasajeros o mercancías por buques o aeronaves (en propiedad, arrendados o a disposición de la empresa de otro modo) que esta explota en el tráfico internacional.
5. Los beneficios obtenidos por el arrendamiento de un buque o aeronave fletado completamente armado, tripulado y equipado deben tratarse de la misma manera que los beneficios del transporte de pasajeros o mercancías. De no ser así, una gran parte del sector de transporte marítimo y aéreo caería fuera del campo de aplicación de la disposición. Sin embargo, es el artículo 7 y no el artículo 8 el aplicable a los beneficios del arrendamiento de buques o aeronaves fletados a casco desnudo, salvo cuando se trate de una actividad complementaria de una empresa dedicada a la explotación internacional de buques o aeronaves.”
Puesto que la consultante manifiesta que el buque quedaría destinado al transporte internacional de gas licuado de petróleo (siendo éste una mercancía) y que el contrato de fletamento suscrito entre la entidad panameña y española es “por tiempo”, incluyéndose en esta modalidad el fletamento de buques completamente armados, tripulados y equipados, debe concluirse que el supuesto de la consulta se encuentra dentro del ámbito objetivo del artículo 8 del Convenio, que por tanto regirá la tributación del flete pagado por la empresa española.
En el supuesto de que el fletamento del buque fuera “a casco desnudo”, los beneficios obtenidos por este concepto por la entidad panameña seguirían quedando comprendidos en el artículo 8 del Convenio por disponerlo así expresamente el artículo 8.3a) del mismo.
El apartado 1 del artículo 8 del Convenio establece la tributación exclusiva en residencia de las rentas percibidas, por lo que el flete pagado por la sociedad española sólo podrá ser objeto de gravamen en Panamá.
A falta de más información en el escrito de consulta, lo señalado anteriormente se entiende sin perjuicio de lo establecido en el apartado VII del Protocolo del Convenio, que establece que no serán de aplicación los artículos 6 a 22 del Convenio:
“1) A las entidades residentes en un Estado contratante cuando las rentas obtenidas estén exentas en ese Estado como consecuencia de que los servicios prestados surten sus efectos en el exterior, salvo que estén relacionados con actividades de almacenaje o manufactura cuando estas se desarrollen en ese Estado Contratante.
Entre otros, no resultará de aplicación, cuando se cumplan las condiciones recogidas en el párrafo anterior, a las zonas libres y otros regímenes especiales.
2) A los fideicomisos, fundaciones de interés privado y a las organizaciones no gubernamentales.
El párrafo anterior no resultará de aplicación a las fundaciones de interés privado cuando se pueda obtener información relacionada con los beneficiarios y la renta obtenida y distribuida por las mismas.”
Igualmente, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado VIII del Protocolo del Convenio en cuanto al derecho a acogerse a los beneficios del mismo:
“A. El presente Convenio no se interpretará en el sentido de impedir a un Estado contratante aplicar las disposiciones de su normativa interna relativas a la prevención de la evasión y elusión fiscales.
B. Se entenderá que los beneficios del presente Convenio no se otorgarán a una persona que no sea el beneficiario efectivo de las rentas procedentes del otro Estado contratante.”
En cuanto a si el flete pagado por la empresa española debe ser objeto de retención en España, el artículo 31.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (TRLIRNR), dispone:
“4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.
(…)
5. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.”
Por consiguiente, al encontrase el flete exento de tributación en España en virtud del apartado 1 del artículo 8 del Convenio, no procederá la práctica de retención por parte de la empresa española pagadora del mismo, sin perjuicio de la obligación de ésta de presentar la declaración (negativa) de retenciones prevista en el apartado 5 del artículo 31 del TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Apartados VII y VIII CDI España-Panamá
Art.31 TRLIRNR
Arts.3.1 i) y 8 CDI España-Panamá
Comentarios 4 y 5 al art. 8 MOCDE