Los dividendos intragrupo se incluyen en la base imponible individual del período en que se perciben (art. 78.2 TRLIS) sin exclusión alguna, independientemente de su posterior eliminación consolidada. La deducción por doble imposición interna de dividendos (art. 30 TRLIS) generada antes de la incorporación al grupo es aplicable en el ejercicio de integración y posteriores, respetando los límites individual y consolidado; la no aplicación en ejercicio intermedio no consume el derecho, que se mantiene disponible durante los siete años siguientes a su generación.
Hechos
La sociedad B tiene como objeto social y actividad la adquisición, tenencia, disfrute, gestión, administración, enajenación y gravamen de acciones representativas del capital social de la sociedad C, teniendo como principal y casi exclusivo activo las acciones de esta última entidad, siendo su principal fuente de ingresos los dividendos distribuidos por la propia sociedad C.
La sociedad B es sociedad dependiente de un grupo de sociedades que tributa en el régimen de consolidación fiscal. El grupo fiscal está integrado por más de 30 sociedades, y en el mismo, la sociedad A participa en el 75,23% de la sociedad B, la cual participa en el 99,7% de la sociedad C, la cual participa al 100% en el resto de sociedades dependientes.
La actual estructura y composición del grupo fiscal trae causa de la adquisición, en 2011, por parte de la sociedad A (actual sociedad dominante del grupo fiscal), de un número de participaciones que le permitió alcanzar un porcentaje en el capital social de la sociedad B superior al 75%. En la medida en que la sociedad A ya ostentaba la condición de sociedad dominante del grupo fiscal, la sociedad B y el resto de sociedades dependientes se integraron al grupo fiscal preexistente con efectos para los ejercicios 2012 y siguientes.
Por su parte, hasta el ejercicio 2011 (inclusive), la sociedad B venía tributando en el Impuesto sobre Sociedades bajo el régimen individual de tributación.
Como ya se ha indicado, la práctica totalidad de los ingresos de la sociedad B traían causa de los dividendos que anualmente repartía y continúa repartiendo la sociedad C. En el ejercicio 2011, la sociedad B percibió en concepto de dividendos distribuidos por la sociedad C un importe determinado, acreditando en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio una deducción por doble imposición interna de dividendos (artículo 30.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades). En la medida en que disponía de deducciones por doble imposición interna de dividendos pendientes de aplicación de períodos anteriores (2010), en el ejercicio 2011 aplicó la deducción pendiente de 2010 y parte de la deducción generada en 2011, quedando pendiente de aplicación una parte de la deducción generada en 2011.
Tal y como se ha indicado, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, la sociedad B se integró en el grupo fiscal antes citado.
Durante 2012 y 2013 la sociedad B ha continuado percibiendo dividendos de su participada, la sociedad C. En la medida en que dichos dividendos tenían derecho a la deducción por doble imposición interna de dividendos, sin que le resultara de aplicación ninguna de las limitaciones recogidas en el artículo 30.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, los mismos han sido objeto de la correspondiente eliminación para la determinación de la base imponible consolidada del grupo fiscal.
En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del grupo fiscal correspondiente al ejercicio 2012 no se aplicó la deducción por doble imposición interna pendiente de la sociedad B del ejercicio 2011 previa a la incorporación al grupo fiscal; a pesar de que podía haberse aplicado al cumplirse los requisitos del artículo 78.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, porque el grupo fiscal optó por aplicar otras deducciones pendientes de ejercicios anteriores.
Cuestión planteada
1. Si para la determinación de la base imponible individual, a los efectos y en los términos expuestos en el artículo 78.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no se excluirán los dividendos intragrupo percibidos en el propio período impositivo, a pesar de que los mismos sean objeto de eliminación posterior para la determinación de la bases imponible consolidada del grupo fiscal.
2. Si en el supuesto concreto planteado, una correcta interpretación del artículo 78.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y de la mecánica de tributación de los grupos fiscales debe permitir la aplicación por el grupo fiscal de la deducción por doble imposición interna de dividendos generada por la sociedad B en el ejercicio 2011 con anterioridad a la inclusión en el grupo fiscal, aunque la práctica totalidad de la base imponible individual de la sociedad B del ejercicio provenga de dividendos de la sociedad C que son objeto de eliminación y respetándose, en todo caso, el doble límite para su aplicación de la cuota individual y la cuota del grupo fiscal.
3. Confirmación de que el grupo fiscal podrá aplicar en el propio ejercicio 2013 y siguientes la deducción por doble imposición interna previa a la incorporación al grupo fiscal acreditada por la sociedad C en el ejercicio 2011, sin que ello se vea afectado por el hecho de que en el ejercicio 2012 el grupo fiscal no la hubiese aplicado a pesar de que concurrieran las circunstancias que habilitaban dicha aplicación.
Contestación
El artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna, estableciendo que:
“1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.
2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.
(…)
8. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse de las cuotas íntegras de los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos.”
Por otra parte, el capítulo VII del título VII del TRLIS regula el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 64 del TRLIS establece que:
“1. Los grupos fiscales podrán optar por el régimen tributario previsto en el presente capítulo. En tal caso las entidades que en ellos se integran no tributarán en régimen individual.
2. Se entenderá por régimen individual de tributación el que correspondería a cada entidad en caso de no ser de aplicación el régimen de consolidación fiscal.”
En relación con la determinación de la base imponible del grupo fiscal, el artículo 71 del TRLIS establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
(…)”
En relación con las eliminaciones, el artículo 72 del TRLIS establece que:
“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley.”
Asimismo, en relación con las deducciones y bonificaciones de la cuota íntegra del grupo fiscal, el artículo 78 del TRLIS establece que:
“1. La cuota íntegra del grupo fiscal se minorará en el importe de las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del título VI de esta ley.
Los requisitos establecidos para la aplicación de las mencionadas deducciones y bonificaciones se referirán al grupo fiscal, así como para aplicar el régimen de exención establecido en el artículo 21 de esta ley.
2. Las deducciones de cualquier sociedad pendientes de aplicación en el momento de su inclusión en el grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite que hubiere correspondido a dicha sociedad en el régimen individual de tributación.”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, existen deducciones por doble imposición interna del artículo 30.2 del TRLIS generadas en la sociedad B en un período impositivo (2011) en que ésta tributaba bajo el régimen individual, pendientes de aplicación en el momento de su inclusión en el grupo fiscal (2012). Tales deducciones corresponden a dividendos que percibió de la sociedad C, también integrada en el grupo fiscal, y la cual le ha seguido repartiendo dividendos en 2012 y 2013.
De acuerdo con el artículo 78.2 del TRLIS anteriormente transcrito, tales deducciones podrán deducirse en la cuota íntegra del grupo fiscal con el límite que hubiere correspondido a dicha sociedad en el régimen individual de tributación.
Para determinar el límite que hubiera correspondido a la sociedad B en el régimen individual de tributación, a efectos de determinar la base imponible individual de la sociedad B, y salvo que por aplicación de lo dispuesto en el artículo 30 del TRLIS no se integren en la base imponible, no se excluirán de la misma los dividendos procedentes de la sociedad C percibidos en el propio período impositivo, con independencia de que a efectos de determinar la base imponible del grupo fiscal, y de acuerdo con el artículo 72 del TRLIS, dichos dividendos deban eliminarse.
Una vez determinado el límite que hubiere correspondido a la sociedad B en el régimen individual de tributación para poder aplicar la deducción pendiente de deducir, deberá tenerse en cuenta asimismo que la cuota íntegra del grupo fiscal constituirá a su vez otro límite, para aplicar tal deducción pendiente.
Por otra parte, el artículo 30 del TRLIS permite que las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra puedan deducirse de las cuotas íntegras de los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos, sin imponer que necesariamente tales cantidades deban deducirse en el primer período en el que exista cuota íntegra suficiente, por lo que de no deducirse en dicho período, podrán deducirse en cualquier otro posterior, dentro del plazo que otorga el citado artículo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 30, 64, 71, 72 y 78