El régimen especial de transparencia fiscal de las AIE (art. 43 LIS) resulta de aplicación a la agrupación consultante siempre que su objeto se limite exclusivamente a actividad económica auxiliar de la desarrollada por sus socios, sin que la normativa fiscal establezca requisitos específicos sobre la naturaleza de esa actividad de los miembros. Las bases imponibles negativas y bases de deducción por I+D generadas en la AIE se trasladan a los socios conforme al régimen de transparencia, siendo responsabilidad del consultante acreditar ante la Administración el cumplimiento de requisitos para aplicar la deducción del artículo 35 LIS y la correcta valoración de operaciones vinculadas AIE-socios.
Hechos
La AIE consultante tiene como socios a la entidad A y a la persona física PF1. No obstante, estos socios tienen la intención de vender parte de su participación a las entidades S.L.1 y S.L.2, también consultantes, con carácter previo a 30 de noviembre de 2018 (fecha en la que la AIE finaliza su ejercicio). La actividad de los (nuevos) socios es la de prestación de servicios sanitarios y la organización y aplicación de tratamientos renales, tanto a pacientes procedentes del sistema público de salud, como a pacientes privados. Por su parte, la AIE tiene como objeto social la realización de proyectos de investigación y desarrollo (I+D) y de innovación tecnológica (IT), correspondiéndole a esta actividad el CNAE 7219 (Otra investigación y desarrollo experimental en ciencias naturales y técnicas).
La AIE ha contratado con la sociedad T el desarrollo de un proyecto consistente en investigar y desarrollar una tecnología de guiado de precisión con plataformas tipo parapente que permitan la obtención de un sistema de entrega área de bajo coste y con capacidad para ser lanzado desde un UAV (avión no tripulado), para su utilización en situaciones de emergencia, como por ejemplo catástrofes naturales. No existe vinculación (en el sentido de lo previsto en el artículo 18 de la LIS) entre esta sociedad y la AIE, ni entre esta sociedad y los socios actuales y/o previsibles de la AIE. Este proyecto cumple los requisitos previstos en el artículo 35 LIS. La AIE es la propietaria de los resultados del proyecto y por lo tanto asume el riesgo del mismo, aunque no lo desarrolla directamente, sino que lo encarga a un tercero (entidad T).
La AIE no cuenta con empleados y no tiene previsto contratar empleados en el futuro. La gestión ordinaria de la AIE y de sus actividades la realiza su Administrador Único, con el apoyo de los recursos relacionados con el proyecto de I+D (abogados, asesores fiscales, gestores administrativos y consultores expertos en tecnología). Todos los recursos utilizados por la AIE para desarrollar su actividad son externos. El más relevante, obviamente, es la sociedad que ha sido contratada para desarrollar el proyecto de I+D.
El precio pactado por la AIE y esta sociedad por el desarrollo del proyecto implica que sobre el conjunto de los citados gastos la citada sociedad que desarrolla materialmente el proyecto de I+D obtendrá un margen de mercado. Asimismo, la sociedad que desarrolla materialmente el proyecto no ha obtenido, por el momento, financiación pública vinculada al mismo en forma de aportaciones no reembolsables y préstamos sin interés, o con interés inferior al de mercado.
La realización del proyecto por la sociedad contratada por la AIE tendrá lugar en 2018, y por tanto este será el ejercicio en el que se emitirán las facturas correspondientes. Dichos gastos podrían ser contabilizados por la AIE como un activo intangible mediante los correspondientes asientos contables, si se dan las circunstancias para ello. Con independencia de esto último, el pago de una parte importante del valor de las facturas quedará aplazado a 2019.
Por otro lado, en caso de que las circunstancias de los gastos de I+D incurridos permitan su activación contable, la AIE se plantea aplicar la libertad de amortización prevista en el artículo 12.3 de la LIS, de tal manera que incluso en este caso el valor de las citadas facturas podría reconocerse totalmente como gasto a efectos fiscales en el ejercicio 2018.
Las sociedades S.L.1 y S.L.2 firmarán sendos contratos de opción de compra y de venta de la totalidad de las participaciones de la AIE en su poder con la entidad T, cuyo ejercicio estará condicionado a determinados factores, entre otro el transcurso del tiempo. La opción de venta solo se activará en caso de que no se ejercite la opción de compra a pesar de darse las condiciones habilitantes para ello. La concesión de las respectivas opciones es gratuita. Cualquier adquirente de las participaciones de la AIE antes de que se den las condiciones para el ejercicio de las opciones, quedará vinculado por las mismas y se subrogará en la posición de S.L.1 y S.L.2.
Los contratos de opción de compra y venta suscritos por las sociedades S.L.1 y S.L.2 establecerán un precio de ejercicio de aproximadamente 1.000 euros por la compra o la venta de la totalidad de las participaciones de la AIE que tengan ambas sociedades. Éstas consideran que este es el valor razonable de su participación en la AIE, una vez tenido en cuenta que han obtenido una rentabilidad financiera por esta participación consistente en la imputación de bases imponibles negativas y de bases de deducción de I+D. Agotada esta rentabilidad, el valor razonable es un importe irrelevante, asociado únicamente a una prima por el control sobre la AIE.
Cuestión planteada
Se describen en el cuerpo de la contestación.
Contestación
En el escrito de la consulta se plantea la posibilidad de que las actividades desarrolladas por la Agrupación de Interés Económico (en adelante “AIE”) constituida por los Inversores, entre los que se encuentra la sociedad consultante, tengan la consideración de investigación y desarrollo (en adelante “I+D”), con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante “LIS”) y sean susceptibles de generar bases imponibles negativas y bases de deducción por I+D+i que sean susceptibles de ser trasladadas a sus socios.
Puesto que las cuestiones planteadas no versan sobre el cumplimiento de los requisitos para poder aplicar la deducción del artículo 35 de la LIS, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que se cumplen dichos requisitos.
Asimismo, debe señalarse que ni la determinación de las bases imponibles, incluyendo la valoración de las operaciones vinculadas realizadas entre la AIE y sus socios, ni la determinación de las bases de deducción generadas en sede de la AIE, han sido objeto de la presente consulta.
No obstante, se trata de circunstancias de hecho que deberán ser probadas, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
1) Si el régimen previsto en el capítulo II del título VII de la LIS resulta de aplicación a la AIE consultante.
El capítulo II del título VII de la LIS regula el régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, estableciendo su artículo 43 el régimen fiscal que será de aplicación a las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico (en adelante AIE).
La Ley 12/1991, de 29 de abril, establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidad, la cual según se dispone en su exposición de motivos, “constituye una nueva figura asociativa creada con el fin de facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros”. Asimismo, en el apartado 1 del artículo 2 de la misma Ley se establece de nuevo la finalidad de este tipo de entidades, “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, puntualizando el artículo 3.1 que, “el objeto de la AIE se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios”.
Por su parte, la normativa fiscal no establece requisitos específicos para la actividad de los socios de la AIE. En este sentido, precisamente, el artículo 43 de la LIS regula un régimen fiscal especial para “las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, (…)”.
En el apartado 5 de este precepto se establece que “este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros”.
Por tanto, a efectos tributarios, el régimen fiscal establecido en el artículo 43 de la LIS será de aplicación a las AIE constituidas de conformidad con la Ley 12/1991, de 29 de abril, en la medida en que realicen efectivamente las actividades adecuadas a su objeto social que, en el supuesto concreto planteado, consiste en la investigación y desarrollo de una tecnología de guiado de precisión con plataformas tipo parapente que permitan la obtención de un sistema de entrega área de bajo coste y con capacidad para ser lanzado desde un UAV (avión no tripulado), para su utilización en situaciones de emergencia, como por ejemplo catástrofes naturales, aunque sus socios no desarrollen actividades directamente relacionadas con las de la AIE.
2) Si la aplicación del régimen fiscal de AIE determina la imputación, a S.L.1 y S.L.2 en proporción a su participación en la AIE a 30/11/2018.
El mencionado artículo 43 de la LIS dispone en su apartado 1:
“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este Impuesto con las siguientes especialidades:
a) Estarán sujetas a las obligaciones tributarias derivadas de la aplicación de esta Ley, a excepción del pago de la deuda tributaria por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad aplique la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 41 de esta Ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español o no residentes con establecimiento permanente en el mismo:
1.º (…).
2.º (…).
3.º Las bases imponibles positivas, minoradas o incrementadas, en su caso, en la reserva de nivelación a que se refiere el artículo 105 de esta Ley, o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
4.º Las bases de las deducciones y de las bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según corresponda por aplicación de las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
(…)”.
A su vez, el artículo 46 de la LIS, añade:
“1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad.
2. La imputación se efectuará:
a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha de finalización del período impositivo de la entidad sometida a este régimen.
b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de finalización del período impositivo de la entidad sometida a este régimen.
La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.”
De acuerdo con el artículo 46.1 de la LIS que previamente transcrito, las imputaciones de gastos financieros netos, de bases imponibles, de deducciones y bonificaciones, o de retenciones e ingresos a cuenta a que se refiere el capítulo II del título VII de la LIS se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la AIE, siempre que sean residentes en territorio español; imputación que deberá realizarse a tenor de la proporción que resulte de los estatutos de la agrupación y con arreglo a lo dispuesto en el artículo 46.2 de la LIS transcrito.
Por tanto, de acuerdo con los hechos descritos, en el caso de que las entidades S.L.1 y S.L.2 adquieran las participaciones en la AIE antes de la fecha de la finalización del período impositivo de esta última, y continúen siendo socios a dicha fecha, se imputarán los gastos financieros netos, las bases imponibles, las bases de deducciones, las bonificaciones, y las retenciones e ingresos a cuenta de la AIE, en proporción a su participación en la misma.
3) Si la base imponible negativa imputable a los socios de la AIE está formada por los gastos de I+D y el resto de los gastos citados en este escrito, devengados en el ejercicio 2018 y con independencia de la corriente monetaria. Y si esta conclusión no cambia por el hecho de que la AIE active contablemente los gastos de I+D y decide aplicar la libertad de amortización prevista en el artículo 12.3.c) de la LIS.
En este sentido, el artículo 43 de la LIS, previamente transcrito, establece que las AIE están sujetas a las obligaciones tributarias derivadas de la LIS, con excepción del pago de la deuda tributaria correspondiente a la parte de la base imponible imputada a sus socios residentes en territorio español. Por tanto, a la hora de determinar la base imponible la AIE consultante se regirá por las normas establecidas en la LIS.
En concreto, el artículo 10.3 de la LIS establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por otra parte, el artículo 11 de la LIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, los principios de correlación de ingresos y gastos y de inscripción contable, en los siguientes términos:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…).
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…).”
Por su parte, el artículo 12.3 de la LIS dispone:
“a) (…)
b) Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
Los edificios podrán amortizarse de forma lineal durante un período de 10 años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
c) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
(…).”.
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
Por otra parte, la anterior conclusión no debe alterarse por el hecho de que el contribuyente opte por aplicar la libertad de amortización, prevista en el artículo 12.3.c) de la LIS, para los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible.
4) Si la base de la deducción de I+D imputable a los socios de la AIE también se rige por el principio de devengo, y está compuesta por la contraprestación pactada con la sociedad que ha recibido el encargo, en la medida en que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 35 de la LIS para calificar la actividad realizada como I+D, y minorada por las subvenciones recibidas tanto por la AIE como por la sociedad que ha recibido el encargo (vinculadas a este proyecto concreto).
En el presente caso, para llevar a cabo las actividades de I+D, la AIE contratará el desarrollo de las mismas otra entidad.
En este sentido, el artículo 35 de la LIS establece en su apartado 1.b) que:
“b) Base de la deducción.
La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo los realizados por el contribuyente, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.
La base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo.
Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.
Las inversiones se entenderán realizadas cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento”.
De acuerdo con lo anterior, la base de deducción está formada por el importe de los gastos de I+D devengados en el período, incluidas, en su caso, las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades, en cuanto estén directamente relacionados con las mismas, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos. En todo caso, los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Posteriormente, el precepto transcrito, en su apartado 1 b), dentro de los gastos de I+D que conforman la base de la deducción, especifica que no sólo pueden computarse como tales aquellos que derivan de proyectos realizados con medios propios del contribuyente sino también los que derivan de proyectos encargados a otras entidades.
Tratándose de proyectos encargados a otras entidades, la base de la deducción estará conformada por los gastos devengados y satisfechos en el período impositivo, que se correspondan con gastos directamente relacionados con las actividades de I+D desarrolladas por el contribuyente y ejecutadas por la entidad contratada al efecto, debidamente identificados, siempre y cuando tales gastos se hubieran ejecutado en España o en cualquier Estado Miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
Lo anterior debe entenderse con independencia de su activación contable. Por tanto, en el caso de que los gastos de I+D sean objeto de activación contable, éstos ya habrán formado parte de la base de deducción en el ejercicio de su devengo, por lo que, cuando con posterioridad, se amorticen dichos gastos activados, éstos no podrán, nuevamente, formar parte de la base de la deducción.
Por último, para determinar la base de deducción, los gastos anteriores deberán minorarse en el importe de las subvenciones vinculadas al proyecto de I+D que genera el derecho a la deducción.
5) Si la AIE es la única persona que tiene derecho a la deducción de I+D por el proyecto encargado a la sociedad de I+D, sin perjuicio de la imputación de la base a sus socios, ope legis.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.1.b) de la LIS, en el caso de que una entidad encargue a un tercero la realización de las actividades de I+D, para que la primera pueda aplicar la deducción es necesario que la entidad que realiza el encargo adquiera la titularidad o los derechos sobre los resultados de las actividades de I+D.
Por tanto, en la medida en que la AIE sea la que encargue la realización de las actividades de I+D y adquiera la titularidad de los resultados de dichas actividades, en caso de que tengan éxito, se entenderá que dicha entidad es quien asume el riesgo y ventura de la actividad de I+D y, por tanto, quien genera el derecho a practicar la deducción prevista en el artículo 35 de la LIS, sin perjuicio de que con arreglo al artículo 43 de la LIS la base de la citada deducción se impute a sus socios.
6) Si la AIE no tiene que cumplir unos requisitos específicos de medios humanos y materiales.
En relación con esta pregunta nos remitimos a la respuesta anterior, relativa a la contratación de un tercero para la realización de las actividades de I+D.
7) Si la existencia de las opciones de compra y venta, y su ejercicio, no tienen efectos sobre la deducción de I+D aplicada por los socios.
La transmisión de las participaciones en la AIE por parte de sus socios no tiene efectos sobre la deducción practicada, dado que el requisito del plazo de mantenimiento a que se refieren tanto el artículo 35.1.c) 2º de la LIS como el previsto en el artículo 39 de la LIS recae sobre la AIE que es la entidad que lleva a cabo las actividades de I+D cuyo desarrollo genera el derecho a la deducción.
8) Si en el ejercicio de las opciones de compra y venta, los socios únicamente integrarán renta en su base imponible por la diferencia entre el valor contable y fiscal de la participación en la AIE, y el precio acordado.
La renta a integrar vendrá determinada por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor fiscal de las participaciones en la AIE.
En este sentido, en relación con la inversión en las participaciones de una AIE, en la que los socios recuperan el capital y obtienen unos ingresos financieros a través de la imputación de bases imponibles negativas y de las deducciones generadas por la AIE, este Centro Directivo mediante consulta de fecha 21 de mayo de 2009 (V1175-09) estableció:
“(…) Por otra parte, dadas las condiciones particulares de estas operaciones en donde las bases imponibles negativas imputadas a los socios de la Agrupación sirven para que, éstos recuperen el capital aportado a la Agrupación y además obtener unos ingresos financieros, a efectos de su tratamiento contable y fiscal, debe tenerse en consideración lo establecido en el informe de 25 de marzo de 2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas:
El registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del fondo económico de la misma, tal y como exige el artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del PGC, en cuya virtud, "en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica". En este sentido, del texto de la consulta parece deducirse que desde un punto de vista económico y a través de la creación de la "Estructura" descrita, los socios aportan unas cantidades a la AIE que les otorgan el derecho a recuperar el capital aportado junto con unos ingresos, a través de la imputación de las bases imponibles negativas que generará la AIE.
Considerando el citado fondo económico, en relación con el tratamiento contable de estas aportaciones pueden realizarse las siguientes observaciones:
1.El acuerdo descrito entre socio y AIE sería asimilable a un instrumento financiero tal y como aparece definido en la NRV 9% en la medida en que la AIE se financia mediante la obtención de fondos cuya devolución no está prevista, pero que, sin embargo, en su condición de socios, otorga a los aportantes el derecho a recuperar el capital aportado - a través de la imputación de bases imponibles negativas -. Ello supondría, siempre que se den los criterios previstos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, el reconocimiento por parte del socio de un activo financiero, que en un futuro va a suponer la posibilidad de cancelar un pasivo por impuesto corriente - la deuda por el impuesto sobre beneficios-.
2.Las aportaciones de los socios a la AIE deben calificarse como un instrumento de patrimonio con características especiales, dado que si bien del análisis económico de la operación recogido en el texto de la consulta se deduce que las citadas aportaciones no dan derecho a una participación residual en los activos de la empresa que los emite, una vez deducidos sus pasivos, no es menos cierto que la participación en el patrimonio de la AIE otorga a sus socios un interés en los fondos propios de otra entidad al que es preciso otorgar el adecuado tratamiento contable.
3.En este sentido, deben realizarse las siguientes precisiones por lo que se refiere a la aplicación de la NRV 9a. Instrumentos financieros y 13a. Impuesto sobre beneficios del PGC, al caso concreto suscitado:
3.1.- Clasificación. La participación se clasificará en la categoría de inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, o, con carácter general, en la categoría de activos financieros disponibles para la venta.
3.2.- Deterioro de valor. Dado que las aportaciones no se realizan con el ánimo de ser reintegradas en el futuro, sino de recuperarse a través de la imputación de bases imponibles negativas, en un importe superior al capital aportado, lo que supone para el socio junto con la recuperación de éste, la obtención de la correspondiente rentabilidad, este hecho deberá tenerse en consideración a los efectos de calcular el importe recuperable de la inversión, concluyéndose que en el caso concreto objeto de, consulta no procedería registrar deterioro alguno por la evolución desfavorable de los fondos propios de la AIE.
3.3.- Baja de activos financieros. Conforme a lo señalado en el MCC, en el análisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realidad económica y no solo a su forma jurídica ni a la denominación de los contratos.
La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario 'de los flujos de efectivo netos del activo transferido: Se entenderá que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero.
En relación con este aspecto, a medida que se vayan imputando las bases imponibles negativas en los socios de la AIE, se producirá la baja de su participación en la AIE y por diferencia con la deuda registrada frente a la Hacienda Pública que es objeto de cancelación, el correspondiente ingreso financiero, sin perjuicio, en aras de preservar el objetivo de imagen fiel, de dejar registrada la participación en la AIE por un importe insignificante.
Por último, considerando la particularidad de la operación descrita, en el registro del gasto por impuesto sobre sociedades no se tendrá en consideración la norma quinta de la RICAC de 9 de octubre de 1997 respecto a la compensación de bases imponibles negativas, que dispone lo siguiente:
«(..,) la imputación de bases imponibles negativas en la sociedad-socio se tratarán contablemente como una minoración del Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio, pudiendo emplear para ello la cuenta 638 "Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios", prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, con cargo a la cuenta 4745 "Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio... ", en todo caso, para el registro contable de estos créditos se deberán cumplir los criterios establecidos en la norma primera de esta Resolución (...)»
El socio de la AIE reconocerá el gasto por impuesto en los términos descritos más arriba, poniéndose de manifiesto desde una perspectiva contable el efecto originado por la compensación de bases imponibles negativas, a través de la cancelación de la deuda frente a la Hacienda Pública mediante la baja del activo financiero. Y ello, sin perjuicio de la información que deberá suministrarse en la nota sobre situación fiscal de la memoria de las cuentas anuales, con la finalidad de que éstas muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.”
Asimismo, el artículo 43.4 de la LIS establece:
“4. En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
Igualmente, el valor de adquisición se minorará en el importe de las pérdidas sociales que hayan sido imputadas a los socios. No obstante, cuando así lo establezcan los criterios contables, el valor de adquisición se minorará en el importe de los gastos financieros, las bases imponibles negativas, la reserva de capitalización, y las deducciones y bonificaciones, que hayan sido imputadas a los socios en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión, hasta que se anule el referido valor, integrándose en la base imponible igualmente el correspondiente ingreso financiero.”
Por tanto, a efectos de calcular la renta derivada de la venta de las participaciones de la AIE por parte de sus socios, se tomará la diferencia entre el precio pagado por el adquirente de dicha participación y el valor de la participación determinado con arreglo a los criterios establecidos en la consulta transcrita y en lo previsto en el segundo párrafo del artículo 43.4 de la LIS.
9) Si no resulta de aplicación el artículo 18 de la LIS y, por tanto, no resulta posible realizar una corrección, prevista en su apartado 10, ni sobre la concesión ni sobre el precio de ejercicio de las opciones de compra y venta.
El apartado 2 del artículo 18 de la LIS establece que “Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
En relación con las opciones de compra y de venta suscritas entre la entidad T y S.L.1 y S.L.2, y su ejercicio, sobre las participaciones de la AIE, en la medida en que dichas entidades no se encuentren en alguna de las situaciones de vinculación previstas en el artículo 18.2 de la LIS, dichas operaciones no estarán sometidas a la normativa reguladora de las operaciones vinculadas.
No obstante, la valoración de estas operaciones debe realizarse de acuerdo con lo previsto en la normativa contable, resultando de aplicación, por tanto, el criterio del valor razonable.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
La consulta planteada en materia de Impuestos sobre el Valor Añadido busca conocer si la AIE tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la Agrupación de Interés Económico consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su activad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Respecto al tratamiento fiscal, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de las actividades de investigación y desarrollo, esta Dirección General ya ha manifestado con anterioridad su criterio con respecto al mismo, en particular, y entre otras, en la contestación a la consulta vinculante con número de referencia V1872-09, de 7 de agosto de 2009. En esta contestación se indicaba que podían distinguirse dos tipos de investigación, a saber:
1ª. La investigación básica, cuyo objetivo es la obtención de nuevos conocimientos generales, científicos o técnicos, con la finalidad de impulsar el avance tecnológico y que, generalmente, se encuentra financiada por el sector público.
2º. La investigación aplicada, cuyo objetivo es transferir resultados de carácter científico o técnico, que puedan impulsar o suponer avances en sectores productivos, de servicios o de la administración y que, habitualmente, se encuentra cofinanciada por el sector público, a través de ayudas y subvenciones, y por empresas, a través de contraprestaciones fijadas en condiciones de mercado.
El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central, contenido, entre otras, en sus resoluciones de 7 de marzo de 2001 o de 22 de junio de 2000, venía siendo considerar como actividad empresarial tanto la investigación básica o general como la investigación aplicada.
Sin embargo, dicho Tribunal cambió este criterio y así lo ha recogido en las resoluciones de 25 de septiembre de 2018, y 25 de octubre de 2018. En la primera de las resoluciones señaladas, en su fundamento de derecho segundo, se establece que ”cuando las Universidades desarrollen su labor de investigación no con el objetivo de explotar empresarialmente, de manera mediata o inmediata, los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de transferir el conocimiento obtenido como consecuencia de aquellos proyectos al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, desarrollan una actividad no empresarial, situada al margen de la sujeción al impuesto.
Esta ubicación extramuros del ámbito de aplicación del impuesto de la actividad de investigación básica, que se dispone como tal en los acuerdos de liquidación citados en el encabezamiento de esta Resolución, supone un cambio respecto al criterio que este mismo Tribunal había venido manteniendo en, entre otras, Resoluciones de 25 de mayo de 2010, RG 5477/2008, y 15 de noviembre de 2012, RG 3972/2010. De igual modo, viene a complementar la aproximación realizada por el Tribunal Supremo en sentencias como la de 22 de noviembre de 2016, el inciso inicial de cuyo Fundamento de Derecho cuarto expresamente señala que es este, el carácter empresarial de la actividad descrita, un aspecto que no se ha cuestionado por la Inspección de los tributos, como en las actuaciones de las que ahora se conoce sí se ha hecho.”.
Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, se debe concluir que la actividad de investigación básica, cuando en ella no concurre el ánimo de explotar empresarialmente los resultados obtenidos de la misma, no puede calificarse de actividad empresarial a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que en el desarrollo de la misma no se realizan operaciones a título oneroso o que puedan estar relacionadas de manera directa y específica con el resto de transacciones sujetas al tributo efectuadas por la entidad que realiza la actividad de investigación. Antes bien, nos encontramos ante una actividad que se ubica al margen de lo que cabe entender como actuación empresarial o profesional a los efectos del impuesto.
Por otra parte, en relación con la financiación de este tipo de actividades debe tenerse en cuenta que el número 3º del apartado Uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), establece que forman parte de la base imponible:
“Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
(…)
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.
(…).”.
Tal y como se señala en la propia exposición de motivos de la Ley 9/2017, el legislador ha considerado procedente excluir, desde su entrada en vigor, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio, las aportaciones efectuadas por la Administración Pública para financiar actividades de interés general, como ocurre en el caso de las actividades de investigación, desarrollo e innovación, cuyo destinatario es el conjunto de la sociedad, al no existir un destinatario identificable ni tampoco usuarios que satisfagan contraprestación alguna, sin perjuicio de las consecuencias que de ello se puedan derivar en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción.
De esta forma, el legislador ha excluido de la sujeción al Impuesto parte de la actividad de investigación, desarrollo e innovación realizada por la consultante cuando sea financiada con cargo a fondos públicos en las condiciones señaladas por lo que estas aportaciones no constituyen la contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto realizadas por la consultante.
En consecuencia, la actividad de investigación que, en su caso, desarrolle la entidad consultante, quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si, como consecuencia de la misma, se llevan a cabo entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, quedando, por tanto, fuera del ámbito de aplicación del citado tributo todas aquellas operaciones que se realicen sin que medie contraprestación alguna por las mismas. En particular, cuando la consultante desarrolle proyectos de investigación financiados por la Administración Pública sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, tal actividad quedaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no tener la calificación de actividad económica, según el reciente criterio adoptado por el Tribunal Económico Administrativo Central en las resoluciones mencionadas en el apartado anterior de la presente contestación.
De la información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse la naturaleza de la actividad investigadora desarrollada por la consultante. Tampoco si para realizar dicha actividad la consultante percibe financiación pública.
En este sentido, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 20 de febrero de 2019, con número de referencia V0370-19, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, según el cual:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
En consecuencia, si la consultante realizara operaciones no sujetas en los términos señalados en en los apartados anteriores, tales operaciones no generarán el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas. Ahora bien, en caso de que la consultante realice tanto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto como no sujetas, deberá tenerse en cuenta lo establecido por este Centro directivo sobre el régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales”. Esto es, aquellas entidades que tienen carácter dual que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto sobre el Valor Añadido; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
Por tanto, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones de la consultante, son los siguientes:
Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
En este sentido el Tribunal Económico Administrativo Central, en las citadas resoluciones de 25 de septiembre de 2018, y 25 de octubre de 2018, ha señalado respecto de la deducibilidad de los gastos incurridos en el desarrollo de la actividad de investigación básica que no tiene carácter empresarial o profesional que:
“En cuanto al alcance del derecho a la deducción del IVA soportado en relación con la misma, se concluye, sobre la base de lo dispuesto por el TJUE (sentencias de 8-6-2000, Midland Bank, C-98/98; 22-10-2015, Sveda, C-126/14, y 10-11-2016, Baštová), que los gastos soportados en la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de proyectos de investigación básica que carezcan de proyección empresarial, podrán considerarse gastos generales de la reclamante en la medida en que se acredite que los mismos coadyuven a la mejora en el renombre, proyección científica o académica, visibilidad o publicidad de la reclamante.
Lo anterior se dispone una vez identificada la parte en la cual ha de entenderse que los proyectos de investigación básica se relacionan con operaciones sujetas al IVA y no exentas (la primera parte antes referida), cuyas cuotas soportadas se admiten como deducibles.”.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Por consiguiente, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se afecten exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto serán deducibles si se cumplen los restantes requisitos a que se refieren los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 23, 35, 43, 46