La operación de aportación no dineraria de rama de actividad se acoge al régimen especial de fusiones y escisiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente y que la actividad económica objeto de transmisión exista previamente en la entidad aportante de manera identificable. La DGT descarta la aplicación automática del régimen por la mera transmisión de activos y abre la posibilidad de exención en IVA conforme al artículo 7 de la LIVA cuando concurra efectivamente transferencia de unidad económica autónoma con potencialidad de explotación independiente.
Hechos
La entidad consultante (A) absorbió, en mayo de 2013, a la sociedad B. Entre las actividades y negocios que venía desarrollando la sociedad B se encontraba el negocio de factoring y confirming, el cual, como consecuencia de la fusión ha pasado a integrarse entre los negocios y actividades que desarrolla la sociedad A. Por el contrario, A no realizaba, hasta la fecha, dicho negocio de forma directa sino indirectamente, desde 1986, a través de una de sus filiales, la sociedad E, íntegramente participada por A.
Es intención de la sociedad A mantener la estructura organizativa y operativa previa a la absorción de B por lo que se plantea llevar a cabo un proyecto de segregación del negocio de factoring y confirming a favor de la sociedad E, traspasando en bloque a esta última entidad, por sucesión universal, dicha unidad económica separada, conformada por los elementos materiales y personales necesarios para su desarrollo.
En efecto, dado que la sociedad E viene desarrollando dicho negocio desde 1986, carece de sentido, en la actualidad, mantener una estructura similar, en sede de la sociedad A, necesaria para el desarrollo de dicho negocio, pudiendo además resultar ambas (A y E) competidoras en el mercado. Por todo ello, se considera necesario llevar a cabo el proceso de segregación planteado.
No obstante, dicha segregación requiere de una serie de adaptaciones tecnológicas consecuencia de las distintas plataformas y aplicaciones en funcionamiento en B y en A en el momento de la absorción de la primera por la segunda. Dichas diferencias determinan la necesidad de abordar un proceso de migración tecnológica de la plataforma y aplicaciones de B a las propias de A al objeto de lograr una total integración de ambas; proceso que requerirá de un plazo de tiempo hasta que sea efectiva.
Por tanto, si bien todos los efectos de la segregación y aportación del negocio de factoring y confirming a la entidad E se producirán jurídicamente en una única fecha, el proceso de migración tecnológica de los clientes del negocio que proceden de B y han pasado a A se demorará en el tiempo hasta que se produzca la migración tecnológica completa.
En tanto no se culmine el proceso de migración tecnológica, la sociedad A prestará una labor de gestión a la sociedad E, recibiendo a cambio una contraprestación. En particular, la sociedad A prestará a la sociedad E los siguientes servicios de gestión: tenencia, registro y mantenimiento de las carteras de clientes; comunicaciones, liquidaciones y procesos de información requeridos por clientes; servicio de declaración a la central de información del Banco de España de aquellas posiciones de riesgo que correspondan a clientes no migrados.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de aportación de rama de actividad planteada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente se plante si dicha aportación no dineraria constituye una auténtica transmisión de una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7 de la LIVA.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (B.O.E. de 4 de abril), sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.4 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, la consultante A segregará y transmitirá a su filial E todos los activos y pasivos afectos al desarrollo de la actividad de factoring y confirming, adquirida con ocasión de la absorción de la entidad B. No obstante, dada la necesidad de llevar a cabo un proceso de migración tecnológica, como consecuencia de la existencia de plataforma y aplicaciones informáticas diferenciadas en sede de A y de B, en tanto en cuanto no haya culminado dicho proceso migratorio, la sociedad A prestará a la sociedad E (beneficiaria de la rama de actividad) diversos servicios de gestión relacionados con el negocio de factoring y confirming. Sin perjuicio de lo anterior, los riesgos y beneficios derivados del negocio segregado corresponderán, en todo caso, desde la fecha en que la operación de segregación produzca efectos, a la sociedad E.
En virtud de todo lo anterior, el bloque patrimonial conformado por los elementos afectos al negocio de factoring y confirming determina la existencia de una rama de actividad, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente (E), la cual podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, en la medida en que la sociedad E lleva desarrollando idéntica actividad desde 1986, por lo que la operación de aportación de rama de actividad planteada en el escrito de consulta podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(...)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación de aportación no dineraria de rama de actividad planteada se llevaría a cabo con la finalidad mantener la estructura organizativa y operativa en sede de A, previa a la absorción de B, dado que la sociedad E, filial íntegramente participada por A, viene desarrollando el negocio de factoring y confirming desde 1986, careciendo de sentido, mantener una estructura duplicada. Adicionalmente, la operación de reestructuración planteada permitiría evitar que las entidades A y E pudieran resultar competidoras en el mercado. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
(…)”.
La interpretación de los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal, en adelante) establecida entre otras, en las Sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asunto C-497/01, Zita Modes, y C-444/10 Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Del escrito presentado resulta que la consultante segregará su actividad de confirming o factoring, que, en concreto, incluirá los clientes con contrato en vigor, el equipo humano asignado a esta actividad, y el contrato de seguro de crédito asociado a la actividad.
De acuerdo con la información suministrada, los elementos que se transmiten constituyen una unidad económica autónoma en la medida en que los mismos son susceptibles de desarrollar, por sus propios medios, la actividad económica de factoring y confirming, y ello con independencia de que, mientras se produce la migración de las plataformas tecnológicas, se presten servicios de gestión por la entidad transmitente a la receptora del negocio.
En estas circunstancias y a falta de otros elementos de prueba, la referida transmisión de la rama de actividad estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992/ LIVA: art. 7.
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004: art. 83 y 96.2