La DGT rechaza la exención de la limitación del artículo 20 TRLIS para entidades aseguradoras que no cumplen individualmente la regulación prudencial del sector. Aunque la consulta plantea si la no sujeción a requisitos de solvencia y regulación específica del seguro permite eludir el límite del 30% en la deducción de gastos financieros netos, la DGT confirma que esta limitación resulta de aplicación general sin excepciones basadas en el régimen regulatorio financiero, dependiendo únicamente del régimen tributario de la entidad (sociedad anónima u otra forma gravada por IS), no de su naturaleza aseguradora ni de sus cargas regulatorias.
Hechos
La entidad consultante formuló consulta tributaria en relación a la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros prevista en el artículo 20 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en particular sobre su posible asimilación a una entidad aseguradora a los efectos del citado precepto. Solicita aclaración sobre la consulta planteada.
La entidad consultante es una sociedad holding de entidades aseguradoras, desarrollada la actividad aseguradora de forma indirecta a través de sus filiales aseguradoras de primer y ulterior nivel que representan más del 90% de su activo. A nivel individual es una sociedad supervisada por parte de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones.
La entidad consultante como sociedad integrante de un grupo consolidable de entidades aseguradoras contribuye al cumplimiento a nivel consolidado del margen de solvencia y demás limitaciones y obligaciones financieras contenidas en la normativa reguladora de los seguros privados.
La contestación a la consulta planteada en su día señalaba que la entidad consultante es asimilable a una entidad aseguradora a los efectos de lo dispuesto en el artículo 20.6.a) del TRLIS, y que, en consecuencia no le resulta de aplicación la limitación a la deducción de gastos financieros establecida en el citado artículo 20 del TRLIS.
Cuestión planteada
Se solicita aclaración respecto a si la entidad consultante pese a no estar sujeta a nivel individual al cumplimiento del margen de solvencia y demás limitaciones y obligaciones financieras establecidas en la normativa reguladora de los seguros privados sigue siendo asimilable a efectos de lo dispuesto en el artículo 20 del TRLIS, a una entidad aseguradora, y por tanto, no le resulta de aplicación la limitación a la deducibilidad de gastos financieros establecida en el mencionado artículo 20 del TRLIS.
Contestación
Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 01.01.2012, el artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio, establece que:
“1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 %, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.
3. Los gastos financieros netos imputados a los socios de las entidades que tributen con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta Ley se tendrán en cuenta por aquellos a los efectos de la aplicación del límite previsto en este artículo.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite previsto en este artículo se referirá al grupo fiscal.
No obstante, los gastos financieros netos de una entidad pendientes de deducir en el momento de su integración en el grupo fiscal se deducirán con el límite del 30 % del beneficio operativo de la propia entidad.
En el supuesto de que alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejaran de pertenecer a este o se produjera la extinción del mismo, y existieran gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, estos tendrán el mismo tratamiento fiscal que corresponde a las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en los términos establecidos en el artículo 81 de esta Ley.
5. Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el importe previsto en el párrafo cuarto del apartado 1 de este artículo será el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.
6. La limitación prevista en este artículo no resultará de aplicación:
a. A las entidades de crédito y aseguradoras. No obstante, en el caso de entidades de crédito o aseguradoras que tributen en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otras entidades que no tengan esta consideración, el límite establecido en este artículo se calculará teniendo en cuenta el beneficio operativo y los gastos financieros netos de estas últimas entidades.
A estos efectos, recibirán el tratamiento de las entidades de crédito aquellas entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, íntegramente a aquellas, y cuya única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para reforzar el capital regulatorio y la financiación de tales entidades.
b. En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley, o bien se realice dentro de un grupo fiscal y la entidad extinguida tenga gastos financieros pendientes de deducir en el momento de su integración en el mismo.”
Tal y como establece el precepto transcrito, quedan excluidas de la aplicación del límite relativo a la deducibilidad fiscal de gastos financieros, las entidades de crédito y aseguradoras. En relación con estas últimas, debe entenderse como tales aquellas que realizan las actividades a que se refiere el artículo 3.1 del texto refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (TRLOSSP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, en concreto:
a. Las actividades de seguro directo de vida, de seguro directo distinto del seguro de vida y de reaseguro.
b. Las operaciones de capitalización basadas en técnica actuarial que consistan en obtener compromisos determinados en cuanto a su duración y a su importe a cambio de desembolsos únicos o periódicos previamente fijados.
c. Las operaciones preparatorias o complementarias de las de seguro o capitalización que practiquen las entidades aseguradoras en su función canalizadora del ahorro y la inversión.
d. Las actividades de prevención de daños vinculadas a la actividad aseguradora.
Adicionalmente, el artículo 20 TRLOSSP establece que:
“1. La contabilidad de las entidades aseguradoras y la formulación de las cuentas de los grupos consolidables de entidades aseguradoras se regirán por sus normas específicas y, en su defecto, por las establecidas en el Código de Comercio, en el Plan General de Contabilidad y en las demás disposiciones de la legislación mercantil en materia contable. Las entidades aseguradoras autorizadas para operar simultáneamente en el ramo de vida y en los ramos de accidentes o enfermedad, con arreglo a los apartados 2 o 3 del artículo 11, deberán llevar contabilidad separada para aquél y éstos.
(…)
2. Para el cumplimiento del margen de solvencia y, en su caso, de las demás limitaciones y obligaciones previstas en la ley, las entidades aseguradoras consolidarán sus estados contables con las demás entidades aseguradoras o entidades financieras que constituyan con ellas una unidad de decisión o en las que tengan una participación en el sentido indicado en el artículo 185 de la Ley de Sociedades Anónimas.
A estos efectos, se entiende que un grupo de entidades constituye una unidad de decisión cuando alguna de ellas ejerza o pueda ejercer, directa o indirectamente, el control de las demás, o cuando dicho control corresponda a una o varias personas físicas que actúen sistemáticamente en concierto.
Se presumirá que existe en todo caso unidad de decisión cuando concurra alguno de los supuestos contemplados en los apartados 1 y 2 del artículo 42 del Código de Comercio.
A los efectos de lo previsto en los dos párrafos anteriores, a los derechos de la dominante se añadirán los que posea a través de otras entidades dominadas o a través de personas que actúen por cuenta de la entidad dominante o de otras dominadas, o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
3. Los grupos consolidables de entidades aseguradoras están sujetos al deber de consolidación con arreglo a lo dispuesto en este artículo, a las normas que se dicten en su desarrollo y, subsidiariamente, a las normas contenidas en los artículos 42 a 49 del Código de Comercio y demás aplicables de la legislación mercantil. Además, dispondrán de procesos de gestión de riesgos y mecanismos de control interno adecuados, incluidos procedimientos administrativos y contables sólidos, y todas las entidades y empresas que los integren deberán contar con mecanismos adecuados para disponer de la información que sea necesaria para el cumplimiento de las normas exigibles al grupo.
En todo caso se aplicarán las siguientes normas:
a) Se considera que un grupo de entidades financieras constituye un grupo consolidable de entidades aseguradoras, determinándose reglamentariamente los tipos de entidades integrados en aquel, cuando se dé alguna de las circunstancias siguientes:
1.ª Que una entidad aseguradora controle a las demás entidades.
2.ª Que la entidad dominante sea una entidad cuya actividad principal consista en tener participaciones en entidades aseguradoras.
3.ª Que una empresa cuya actividad principal consista en tener participaciones en entidades financieras, una persona física, un grupo de personas que actúen sistemáticamente en concierto o una entidad no consolidable con arreglo a esta Ley controlen a varias entidades financieras, siendo al menos una de ellas una entidad aseguradora, y siempre que las entidades aseguradoras sean las de mayor dimensión relativa entre las entidades financieras, de conformidad con los criterios que establezca al efecto el Ministro de Economía y Hacienda.
Cuando se dé cualquiera de las dos últimas circunstancias, corresponderá a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones designar la persona o entidad obligada a formular y aprobar las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados y a proceder a su depósito, correspondiendo a la obligada el nombramiento de los auditores de cuentas. A efectos de la precitada designación, las entidades aseguradoras integrantes del grupo deberán comunicar su existencia a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, con indicación del domicilio y la razón social de la entidad que ejerce el control, o su nombre, si es una persona física.
(…)
3 bis. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 2, las entidades de crédito y las empresas de servicios de inversión no formarán parte del grupo consolidable de entidades aseguradoras.
(…)
7. El ejercicio económico de toda clase de entidades aseguradoras coincidirá con el año natural.”.
En virtud de todo lo anterior, dado que la entidad consultante es una sociedad holding que desarrolla indirectamente la actividad aseguradora, a través de sus participaciones en entidades aseguradoras, las cuales representan el 96,3% de su activo total, y dado que forma parte de un grupo consolidable de entidades aseguradoras (bien como entidad dominante desde el año 2002, bien como entidad dependiente del mismo desde el año 2013) , estando sometida, a nivel consolidado, al cumplimiento del margen de solvencia y demás limitaciones y obligaciones financieras establecidas en ley de ordenación y supervisión de seguros privados, así como a supervisión por parte del órgano regulador, cabe asimilarla, a efectos de lo dispuesto en el artículo 20.6.a) del TRLIS, a una entidad aseguradora, no resultándole por tanto de aplicación la limitación a la deducibilidad de gastos financieros establecida en el artículo 20 del TRLIS. En consecuencia, pese a no estar sujeta a nivel individual al cumplimiento del margen de solvencia y demás limitaciones y obligaciones financieras establecidas en la normativa reguladora de los seguros privados, sigue siendo asimilable a efectos de lo dispuesto en el artículo 20 del TRLIS a una entidad aseguradora, y no le resulta de aplicación la limitación a la deducibilidad de gastos financieros establecida en el mencionado artículo 20 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 20