Pérdida de la condición de establecimiento financiero de crédito: aplicación del tipo general del 25% (28% en 2015) en sustitución del 30%, y sometimiento de gastos financieros a la limitación del artículo 16 LIS, que resultaba inaplicable como entidad de crédito. Los ingresos por descuento financiero e intereses de demora de Administraciones Públicas minorarán los gastos financieros netos objeto de limitación, no constituyendo ingresos financieros exentos sino correcciones contables que reducen la base para aplicar el ratio de deducibilidad.
Hechos
La entidad consultante, sociedad anónima, se dedica al factoring sin recurso y otros servicios complementarios en relación con los créditos que le son cedidos. Las operaciones de factoring que lleva a cabo la consultante consisten en la adquisición a determinadas compañías de carteras de créditos comerciales frente a las Administraciones Públicas, dichos créditos en su mayoría se encuentran vencidos.
Los ingresos de la entidad consultante provienen de la diferencia entre el nominal del pagaré descontado y el importe que la entidad consultante satisface por él a su cliente. Esta diferencia se compone de dos conceptos: el descuento financiero aplicado a la operación por anticipar fondos a la entidad cedente (que se imputa a pérdidas y ganancias periodificado de acuerdo con criterios financieros); y la comisión por la gestión de cobro que realizará la consultante (ingreso que se imputa a pérdidas y ganancias a lo largo de la vida esperada del crédito). Estos ingresos integran el importe neto de la cifra de negocios de la consultante.
Asimismo, los intereses de demora satisfechos por las Administraciones Públicas, puesto que junto con el descuento financiero representan la principal fuente de ingresos de la consultante, se integran en el resultado de explotación.
En el desarrollo de esta actividad de financiación, la entidad consultante necesita disponer de liquidez suficiente para afrontar el anticipo de fondos en el momento de descontar un pagaré. Para lo cual, además de utilizar sus recursos propios, dispone de líneas de crédito y préstamos que devengan los correspondientes gastos financieros.
Está entidad tiene la consideración de establecimiento financiero de crédito, y se está planteando la renuncia a dicha condición y pasar a operar como sociedad anónima no sometida a la supervisión del Banco de España.
Cuestión planteada
Se plantean diversas cuestiones que se exponen en el cuerpo de la consulta.
Contestación
1. En el caso de que la entidad consultante pierda la condición de establecimiento financiero de crédito, si pasará a tributar al tipo general del 25% (28% en 2015), no resultándole de aplicación el tipo impositivo del 30% previsto para las entidades de crédito, y, además, los gastos financieros estarán sometidos a la limitación prevista en el artículo 16 de la LIS.
El artículo 29 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece:
“1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
(…)
6. Tributarán al tipo del 30 por ciento las entidades de crédito, así como las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos en los términos establecidos en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos.”
En este sentido, la letra i) de la disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS prevé que para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015 el tipo de gravamen general será del 28%.
Por su parte, la letra a) del artículo 16.6 de la LIS excluye de la limitación en la deducibilidad de gastos financieros a las entidades de crédito.
Cabe traer a colación lo dispuesto en la disposición adicional primera de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial, que entró en vigor el 28 de abril de 2015, establece que “Los establecimientos financieros de crédito tendrán, a efectos fiscales, el tratamiento que resulte aplicable a las entidades de crédito”.
Con arreglo a lo anterior, en la medida en la que la entidad consultante deje de tener la consideración de establecimiento financiero de crédito, sus gastos financieros pasarán a estar sometidos a la limitación prevista en el artículo 16 de la LIS, y el tipo de gravamen aplicable será el regulado en el artículo 29.1 de la LIS, salvo que concurran las circunstancias para que le resulte de aplicación otro tipo de gravamen.
2. A los efectos del artículo 16 de la LIS, si los ingresos relativos al descuento financiero aplicado a las operaciones de cesión de créditos y los intereses de demora percibidos de las Administraciones Públicas deben minorar los gastos financieros netos objeto de la limitación.
El artículo 10.3 de la LIS establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el apartado 1 del artículo 16 de la LIS prevé que:
“1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g), h) y j) del artículo 15 de esta Ley.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta Ley.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.”
Con la finalidad de establecer los criterios interpretativos necesarios que proporcionen seguridad jurídica en la aplicación práctica del artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), ahora el artículo 16 de la LIS, se ha dictado la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades. Dicha Resolución establece en su apartado II que:
“(…)
Primero. Concepto de gastos financieros e ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios.
El límite a la deducibilidad de gastos financieros regulado en el artículo 20 del TRLIS se basa en el exceso de aquellos sobre los ingresos financieros de la entidad que se correspondan con ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios.
(…)
Una vez establecido lo anterior, puesto que los dos conceptos, gastos financieros e ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios, deben comparar partidas homogéneas, cabe señalar que ambos conceptos deben interpretarse atendiendo al sentido y finalidad de la norma. Tal y como señala la exposición de motivos del Real Decreto-ley 12/2012, la limitación establecida en el artículo 20 del TRLIS trata de favorecer indirectamente la capitalización empresarial, a través de la limitación del efecto fiscal del uso de la financiación ajena.
De lo que se deduce que tanto los gastos como los ingresos que se deben tomar en consideración a los efectos de la aplicación del límite establecido en el artículo 20 del TRLIS han de estar relacionados con el endeudamiento empresarial.
Por ello, los gastos financieros que deben tenerse en cuenta a los efectos del artículo 20 del TRLIS son aquellos derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en adelante PGC, cuentas 661, 662, 664 y 665, como son los intereses de obligaciones y bonos, los intereses de deudas, los dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros o los intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring, teniendo en cuenta, de acuerdo con lo establecido por la normativa contable, el efecto de los costes de emisión o de transacción de las operaciones.
Se incluirán, por tanto, los intereses implícitos que pudieran estar asociados a las operaciones y las comisiones relacionadas con el endeudamiento empresarial que, de acuerdo con las normas contables, formen parte del importe de los gastos financieros devengados en el período impositivo.
No se incluirán, sin embargo, aquellos gastos financieros que, aun estando incluidos contablemente en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias, sean objeto de incorporación al valor de un activo, con arreglo a las normas contables, por cuanto su imputación efectiva al resultado del ejercicio y, por ende, a la base imponible de la entidad, se realiza a través de la amortización del activo, estando sometido a los límites establecidos en el artículo 11 del TRLIS y no al propio artículo 20 de dicha Ley. Tampoco se incluirán, por no estar relacionados con el propio endeudamiento empresarial, los gastos financieros por actualización de provisiones.
Los mismos criterios resultan de aplicación en relación con los ingresos financieros que minoran los gastos financieros para determinar el importe de los gastos financieros netos, como son los ingresos de valores representativos de deuda o los ingresos de créditos. Es decir, se tendrán en cuenta aquellos ingresos que procedan de la cesión a terceros de capitales propios, recogidos en la partida 12 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias, cuentas 761 y 762.
(…)
El caso particular de los ingresos financieros que forman parte del beneficio operativo.–Existen determinadas entidades que, por las características propias de su actividad, incluyen ingresos financieros de los señalados anteriormente dentro del beneficio operativo, dado que los criterios contables determinan que esos ingresos financieros forman parte del importe neto de la cifra de negocios.
No obstante, desde el punto de vista fiscal y a efectos de la aplicación de la limitación del artículo 20 del TRLIS, cabe plantearse si dichos ingresos financieros deben considerarse como parte integrante del beneficio operativo o, alternativamente, debe primar su carácter financiero.
En este supuesto, con la finalidad de proporcionar a estas entidades un tratamiento fiscal equiparable al resto de entidades en las que puedan existir ingresos de la misma naturaleza que, sin embargo, no formen parte del beneficio operativo, se considera que debe prevalecer el carácter financiero de estos ingresos, de manera que minoren los gastos financieros del período impositivo y no se computen como integrantes del beneficio operativo. Es decir, el hecho de que determinados ingresos financieros se presenten, desde el punto de vista contable, como integrantes del importe neto de la cifra de negocios, no debe desvirtuar la propia naturaleza financiera de estos ingresos, por lo que una interpretación razonable del beneficio operativo definido en el artículo 20 del TRLIS debe considerar que el mismo está al margen de cualquier componente financiero.
Este es el caso de las entidades holding, de manera que aquellos ingresos financieros (cupones, intereses) devengados procedentes de la financiación concedida a las entidades participadas no se considerarán como parte integrante del beneficio operativo señalado en el artículo 20 del TRLIS, sino que minorarán los gastos financieros de la entidad a los efectos de determinar el importe de los gastos financieros netos.
Igualmente, aquellas entidades concesionarias que, de acuerdo con lo previsto en la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, contabilicen la contraprestación de los acuerdos de concesión como un derecho de cobro, es decir, como un activo financiero, se encuentran afectadas por la consideración de los rendimientos que dicho activo genera como integrantes del importe neto de la cifra de negocios, de manera que no computarían como ingresos financieros, minorando los gastos financieros del período impositivo.
De la misma manera que se ha señalado anteriormente, en este caso, y teniendo en cuenta que el tratamiento de este activo como activo financiero se basa en que, en sustancia, la entidad concesionaria está concediendo un crédito a la Administración Pública que no incluye más riesgo que el puramente financiero y que el beneficio operativo debe estar al margen de cualquier efecto financiero, cabe concluir que los ingresos financieros que genera este activo deben minorar los gastos financieros de la entidad concesionaria. En consecuencia, no se computarán, por tanto, como integrantes del beneficio operativo de las mismas.
(…)”
En el caso concreto planteado, la entidad consultante se dedica al factoring sin recurso y otros servicios complementarios en relación con los créditos que le son cedidos.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, por aplicación del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), la entidad consultante contabiliza dos tipos de ingresos como consecuencia de la diferencia entre el precio satisfecho a las entidades cedentes y el valor nominal de los mismos: el correspondiente al descuento financiero, que se imputa a pérdidas y ganancias de acuerdo con arreglo a criterios financieros; y los relativos a comisiones por la gestión de cobro de los citados créditos, que se periodifican durante la vida esperada del crédito.
La Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, hace referencia a determinadas entidades que, por las características propias de su actividad, incluyen ingresos financieros dentro del beneficio operativo, dado que los criterios contables determinan que esos ingresos financieros forman parte del importe neto de la cifra de negocios. En este sentido, señala que el hecho de que determinados ingresos financieros se presenten, desde el punto de vista contable, como integrantes del importe neto de la cifra de negocios, no debe desvirtuar la propia naturaleza financiera de estos ingresos.
Este parece ser el caso de la entidad consultante, pues de las manifestaciones reflejadas en el escrito de consulta se desprende que los ingresos por el descuento de los créditos a los que hace referencia, son ingresos financieros desde el punto de vista contable, que se recogen como ingresos de explotación.
Tal y como se indica en el escrito de consulta, los ingresos de la entidad provienen de la diferencia entre el nominal del crédito descontado y el importe que la entidad satisface por él a su cliente, diferencia que se compone de varios conceptos: el descuento financiero aplicado por anticipar fondos a la entidad cedente y la comisión por gestión de cobro.
Por tanto, en relación con los referidos ingresos, aquellos correspondientes al descuento financiero aplicable a la operación tienen un componente eminentemente financiero, por lo que, siempre que resulten identificables, podrán minorar los gastos financieros netos, aún cuando formalmente no tengan la clasificación contable de ingresos financieros. Mientras que los ingresos por comisiones no debe entenderse que tengan la consideración de ingresos financieros, a los efectos que aquí nos ocupan, dado que no están relacionados con el endeudamiento sino con la propia actividad de gestión de cobro.
En lo que se refiere a los intereses de demora percibidos de las Administraciones Públicas, estos traen causa del retraso en el pago de una deuda desde la fecha de vencimiento de la misma, teniendo, por tanto, un carácter estrictamente financiero. En consecuencia, los ingresos derivados de los intereses de demora podrán minorar los gastos financieros netos a los efectos del artículo 16 de la LIS.
3. Si a los efectos de la limitación del artículo 16 de la LIS, los ingresos por comisión de gestión de cobro de los créditos integrarían el beneficio operativo para cuantificar el límite de los gastos financieros netos deducibles, no pudiendo considerarse ingresos financieros que reducen los gastos objeto de limitación.
Los ingresos obtenidos por la entidad en las operaciones de factoring, distintos del descuento financiero, no tendrán la consideración de ingresos financieros a los efectos del artículo 16 de la LIS. Por tanto, los ingresos que se correspondan con las comisiones por la gestión de cobro de los créditos, no minorarán el importe de los gastos financieros netos, sometidos al límite previsto en el artículo 16 de la LIS.
No obstante, en la medida en la que estos ingresos por comisiones formen parte de su importe neto de la cifra de negocios, los mismos formarán parte del beneficio operativo al que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la LIS.
4. Si los ingresos correspondientes al diferencial entre el precio satisfecho a las entidades cedentes y el valor nominal de los mismos estarían sujetos a retención. Asimismo, se plantea si los intereses de demora percibidos de las Administraciones Públicas están sujetos a retención.
La entidad consultante es un establecimiento financiero de crédito sometido al régimen jurídico regulado en la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial, que realiza operaciones de “factoring” sin recurso y otros servicios complementarios en relación con los créditos que le son cedidos. Según expone en su escrito, en dicha operaciones la consultante asume todos los riesgos y beneficios correspondientes a los créditos cedidos.
La entidad se propone renunciar a su condición de establecimiento financiero de crédito y pasar a operar como una sociedad anónima no sometida a la supervisión del Banco de España y con motivo de dicha renuncia plantea, entre otras cuestiones, si debe soportar retención en relación con los tipos de rentas que obtendrá en el ejercicio de su actividad de “factoring”.
En primer lugar, en la medida en que dicha renuncia implique la pérdida para la entidad del estatuto propio de las entidades financieras de crédito regulado en la citada Ley 5/2015, dejará de serle de aplicación la exclusión de retención prevista en el artículo 61.b) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015 de 10 de julio, relativa a “los intereses y comisiones de préstamos que constituyan ingreso de las entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito inscritos en los registros Especiales del Banco de España, residentes en territorio español.”
Según describe en su escrito, las operaciones que la consultante realiza consisten en adquirir a determinadas compañías carteras de créditos comerciales con Administraciones Públicas, por las cuales la consultante satisface a las sociedades cedentes un precio inferior al nominal de los créditos adquiridos. Esta diferencia incluye dos conceptos:
1º. Un descuento financiero aplicado a la operación por anticipar los fondos a la entidad cedente.
2º. Una comisión por la gestión de cobro del crédito.
Por otra parte, la consultante interpone reclamaciones contra las Administraciones Públicas deudoras por el retraso en el pago de sus deudas, percibiendo a la finalización de estas reclamaciones intereses de demora, en resarcimiento por los efectos de dicho retraso.
En relación con la cuestión planteada expuesta, debe, en primer término, ponerse de manifiesto la escasa información facilitada por la consultante sobre las características y condiciones de los contratos de “factoring” que suscribe con sus clientes, ya que por una parte se indica en la consulta que las carteras de créditos comerciales que se adquieren, en su mayor parte, ya han vencido y, por otra parte, no se describe cómo se determina el descuento financiero aplicado en el anticipo de fondos a la entidad cedente, ni se detalla la forma en que se documentan los créditos de los clientes objeto de cesión.
En consecuencia, esta Subdirección solo puede efectuar una valoración de carácter general acerca de la referida cuestión planteada, atendiendo al origen de los ingresos que obtiene la consultante según lo manifestado en el escrito de consulta.
Conforme al artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tienen la consideración de rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios “las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.”
Por lo que se refiere a la renta procedente del descuento financiero aplicado en la operación de adquisición del crédito, en la medida en que dicho descuento tiene por finalidad remunerar a la consultante por pagar al contado, anticipando de este modo a la sociedad cedente, el importe del crédito que esta le transmite, dicha renta tiene su encaje en el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, debiendo calificarse como rendimiento de capital mobiliario y como tal, sometido a retención conforme a lo previsto en el artículo 60.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (en adelante RIS).
Por su parte, el artículo 62.1 del RIS dispone que “estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 60 de este Reglamento:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.”
El artículo 65 del RIS regula el nacimiento de la obligación de retener y en el primer párrafo del apartado 1 señala que “con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, sujetas a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior”.
En el caso consultado a la operación de financiación que constituye el pago a la sociedad cedente del importe del crédito cedido con deducción del descuento financiero, se añade el hecho de que la cesión se produce “sin recurso”, lo que implica que la consultante asume los riesgos del crédito, sin que pueda reclamar al cedente en el caso de impago. De ello se desprende que será el deudor del crédito quien deba pagar en todo caso a la entidad cesionaria consultante.
En tal caso el rendimiento del capital mobiliario que se deriva del descuento financiero aplicado en la adquisición del crédito, con independencia de su tratamiento contable, sería obtenido por la entidad consultante en el momento en que se produzca la exigibilidad del crédito ante la entidad deudora a su vencimiento, pero dado que la entidad deudora que hace efectivo el pago de un crédito comercial no puede considerarse que esté satisfaciendo un rendimiento del capital mobiliario, en el sentido del primer párrafo del artículo 62.1. del RIS, dicha renta no quedará sometida a retención para la consultante.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posible aplicación de lo previsto en el segundo párrafo del apartado 4.b) del artículo 62 del RIS, en el supuesto de que el crédito comercial del cedente estuviera materializado en un instrumento de giro que sea objeto de transmisión o endoso a la consultante y que, en consecuencia, de acuerdo con lo establecido en el cuarto párrafo del artículo 63.2 del RIS, deba recibir el tratamiento de los activos financieros con rendimiento implícito sometido a retención.
En lo referente a la renta obtenida en concepto de comisión de cobro del crédito, en la medida en que retribuye un servicio propio de la actividad de “factoring” desarrollada por la consultante, destinado a evitar a la entidad cedente la utilización de medios y procedimientos que la gestión del cobro de los créditos lleva aparejada, dicha renta no constituye un rendimiento del capital mobiliario por lo que no se encuentra sometida a retención por este concepto.
Por último en relación con la obligación de practicar retención sobre los intereses de demora satisfechos por las Administraciones públicas, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, en virtud del cual:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”.
Conforme a lo anterior, los obligados tributarios solo podrán formular consultas tributarias respecto a su propio régimen, clasificación o calificación tributaria que les corresponda, no respecto al régimen, clasificación o calificación tributaria de otros obligados tributarios, por tanto, en la medida en la que la obligación tributaria de retener o no por los intereses de demora satisfechos corresponde a la Administración pública correspondiente, no procede contestar la pregunta formulada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS/ Ley 27/2014, de 27 de noviembre, arts. 10.3, 16 y 29