Los gastos de mantenimiento y actualización de programas informáticos son deducibles en estimación directa de actividades económicas (IRPF) siempre que cumplan los requisitos generales del artículo 19 TRLIS: imputación contable en P&G, devengo, correlación con ingresos y documentación justificativa. La DGT descarta la existencia de exclusión específica en TRLIS para este tipo de gasto, por lo que su deducibilidad se rige por el régimen general de gastos deducibles aplicable al IS.
Hechos
La persona física consultante compró una licencia de uso de varios programas informáticos relacionados con la actividad de economista que desarrolla, manifestando que en el ejercicio 2001 dicho inmovilizado fue amortizado.
Desde ese momento, se han ido pagando un mantenimiento de los programas que incluyen las actualizaciones, consultas, cursos de actualización. Estos gastos no suponen una mejora en los programas, y al dejar de pagar estos mantenimientos el programa dejaría de funcionar.
Cuestión planteada
Determinar la deducibilidad de los gastos derivados del mantenimiento y actualización de los programas informáticos referidos, a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por el consultante.
Contestación
Teniendo en cuenta que el consultante determina el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa, cabe señalar que con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) –en adelante LIRPF-, el consultante determinará el rendimiento neto de su actividad económica según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que en su apartado 3 dispone que:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”.
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
Puesto que el TRLIS no contiene ninguna norma específica para calificar el gasto referido en el escrito de consulta, procederá la aplicación de lo dispuesto en la normativa mercantil, en este caso, en el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Los gastos de mantenimiento de los programas informáticos satisfechos por el consultante, serán gastos fiscalmente deducibles en la determinación de su rendimiento neto de actividades económicas en la medida en que no se produzcan los efectos que dicha normativa determina para que deban imputarse como mayor valor del inmovilizado.
En este sentido, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, realiza la siguiente regulación del tratamiento de las operaciones de reparaciones y conservación, renovación, y ampliación y mejora del inmovilizado material:
“2.1 Reparación y conservación del inmovilizado material.
1. Se entiende por «reparación» el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.
2. La «conservación» tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.
3. Las reparaciones y la conservación del inmovilizado material se reconocerán y valorarán de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se producen.
(…)
2.2 Renovación del inmovilizado material.
1. La «renovación del inmovilizado» es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación.
2. La renovación del inmovilizado, se reconocerá y valorará de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Se capitalizará, integrándose como mayor valor del inmovilizado material, el importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisición o, en su caso, con el coste de producción, siempre que se cumplan las condiciones para su reconocimiento establecidas en la primera parte del Plan General de Contabilidad.
b) Simultáneamente a la operación anterior se dará de baja el elemento sustituido, la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro de valor, registrándose, en su caso, el correspondiente resultado producido en esta operación, por la diferencia entre el valor contable resultante y el producto recuperado.
(…)
2.3 Ampliación y mejora del inmovilizado material.
1. La «ampliación» consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
2. Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos, serán los siguientes:
a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, se deberán producir una o varias de las consecuencias siguientes:
1. Aumento de su capacidad de producción,
2. Mejora sustancial en su productividad, o
3. Alargamiento de la vida útil estimada del activo.
(…)”.
La calificación concreta de estos gastos de mantenimiento y actualización de los programas informáticos, es una cuestión puramente contable y por lo tanto fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo.
De acuerdo con lo anterior, en el caso de que los gastos de mantenimiento y actualización de los programas informáticos en los que incurre el consultante tuvieran la consideración gasto contable, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades y por lo tanto también a efectos de determinar el rendimiento neto de su actividad económica, en la medida en que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación y que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS anteriormente mencionado, correspondiendo a los órganos de la Administración Tributaria en materia de comprobación la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.
En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 28.1
RDLeg 4/2004, arts 10.3, 14 y 19