La operación de fabricación de extractos y concentrados alcohólicos (productos NC 21069020 o similares con contenido alcohólico >0,5% destinados a elaboración de bebidas) se somete al régimen de Impuestos Especiales de Fabricación, requiriendo inscripción como fábrica en el registro correspondiente con CAE "EC Fábricas de extractos y concentrados alcohólicos". La DGT descarta tributación exclusiva por IVA y confirma la sujeción a IEF, lo que implica obligaciones de control y liquidación periódica específicas del régimen de alcohol y bebidas derivadas.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil son sede en el territorio de aplicación del impuesto y filial de otra entidad establecida en Alemania.
Se dedica a la fabricación de extractos y aromas, alcohólicos y analcohólicos, y se encuentra inscrita en el Censo de Impuestos Especiales sobre el Alcohol y Bebidas Alcohólicas con un CAE "AC Usuarios con derecho a devolución".
Un cliente de la consultante, con un código de actividad y establecimiento "BA" pretende adquirir algunos de sus productos alcohólicos.
Se plantea dos opciones para efectuar la venta a su cliente. Efectuarla directamente la consultante mientras los bienes en cuestión se encuentran en un depósito fiscal o, alternativamente, transmitir en primer lugar dichos bienes a la matriz alemana siendo ésta la que, a su vez, los transmita al cliente final.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones que pretende efectuar la consultante en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
A) En relación con las cuestiones relacionadas con los Impuestos Especiales de Fabricación, se informa lo siguiente.
1.- De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 88 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en adelante RIE, los extractos y concentrados alcohólicos se definen como “aquellos productos clasificados en el código NC 21069020. Se considerarán igualmente extractos y concentrados alcohólicos los extractos, concentrados y aromatizantes que, sin clasificarse en el código NC 21069020, contengan alcohol y se destinen a la elaboración de bebidas alcohólicas.”.
Concretamente, el Código NC21069020 incluido en el Reglamento de Ejecución (UE) 2019/1776 de la Comisión, de 9 de octubre de 2019, por el que se modifica el anexo I del Reglamento(CEE) 2658/87 del Consejo relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común (DOUE de 31 de octubre), denomina un extracto o concentrado alcohólico como “preparaciones alcohólicas compuestas (excepto las preparadas con sustancias aromáticas), del tipo de las utilizadas para la elaboración de bebidas”, especificando en su nota complementaria que las citadas preparaciones tienen un grado alcohólico superior a 0.5,
Por lo anterior, deben considerarse “extractos y concentrados alcohólicos” no solamente los productos clasificados en el código NC 21069020 sino también los extractos, concentrados y aromatizantes que, sin clasificase en el Código NC21069020, contengan alcohol y se destinen a la elaboración de bebidas alcohólicas.
2.- La fabricación de “extractos y concentrados alcohólicos” está sometida al mismo régimen que la fabricación de alcohol y las bebidas derivadas con las especialidades que se contemplan en el artículo 88 del RIE.
Ello implica, en particular, por un lado, la consideración de “fábrica”, en los términos del apartado 17 del artículo 4 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE 29 de diciembre), en adelante LIE, para los locales donde estos extractos se obtengan, debiendo figurar el citado establecimiento inscrito en el registro correspondiente con el Código de actividad y establecimiento (CAE) “EC Fábricas de extractos y concentrados alcohólicos” según establece el Anexo XLII de la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, por la que se aprueban determinados modelos, se refunden y actualizan diversas normas de gestión en relación con los Impuestos Especiales de Fabricación y con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos y se modifica la Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo, por la que se aprueba el modelo 380 de declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones asimiladas a las importaciones, se determinan el lugar, forma y plazo de presentación así como las condiciones generales y el procedimiento para su presentación por medios telemáticos (BOE de 1 de diciembre). Y, por otro lado, la recepción, manipulación y almacenamiento de todo el alcohol y bebidas alcohólicas que se reciben en la fábrica como primera materia, se efectuará en régimen suspensivo.
Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 88 del RIE, el alcohol o bebidas alcohólicas recibidas en régimen suspensivo se podrán destinar, dentro de la fábrica de extractos, tanto a la elaboración de extractos y concentrados alcohólicos como para la elaboración de aromatizantes para la elaboración de productos alimenticios y bebidas analcohólicas. Por lo tanto, la fabricación y almacenamiento de los citados productos se efectuará también en régimen suspensivo.
Sentado lo anterior, respecto del envío en el ámbito territorial interno de extractos y concentrados alcohólicos en régimen suspensivo con destino a una fábrica de bebidas alcohólicas se recuerda lo siguiente.
El apartado 27 del artículo 4 de la LIE, define el régimen suspensivo de impuestos especiales de la siguiente forma:
“27. “Régimen suspensivo”: El régimen fiscal, consistente en la suspensión de impuestos especiales, aplicable a la fabricación, transformación, tenencia o circulación de productos objeto de los impuestos especiales no incluidos en un régimen aduanero suspensivo.”.
En este sentido, el artículo 7 de la LIE determina el devengo del Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas como a continuación se expone:
“Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 23, 28, 37 y 40, el Impuesto se devengará:
1. En los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:
a) directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación.
b) a la fabricación de productos que no sean objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a la exportación, siempre que se cumplan las condiciones que reglamentariamente se establezcan.
c) a uno de los destinatarios a los que se refiere el artículo 17.1, letra a), apartado iv), de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE.”.
Asimismo, cabe mencionar que la circulación intracomunitaria de los citados productos sujetos y no exentos deberá efectuarse por alguno de los procedimientos de circulación intracomunitaria a que se refiere el artículo 16 de la LIE. Cabe destacar el apartado 3 del citado artículo que dispone:
“3. Con independencia de los supuestos contemplados en el apartado 1 anterior, los productos objeto de impuestos especiales de fabricación con origen o destino en otro Estado miembro circularán dentro del ámbito territorial interno, con cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan, al amparo de alguno de los siguientes procedimientos:
a) En régimen suspensivo entre fábricas o depósitos fiscales.
b) En régimen suspensivo con destino a un destinatario registrado.
c) En régimen suspensivo desde un establecimiento del que es titular un depositario autorizado a todo lugar de salida del territorio de la Comunidad tal como está definido en el apartado 7 del artículo 4 de esta Ley.
d) En régimen suspensivo desde el establecimiento de un depositario autorizado establecido en un Estado miembro distinto del de la sede del beneficiario, a los destinos a los que se refiere el artículo 12.1 de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE.
e) En régimen suspensivo desde el lugar de importación, expedidos por un expedidor registrado, a un lugar en el que se haya autorizado la recepción de productos en esté régimen.
f) En régimen suspensivo, desde el establecimiento de un depositario autorizado a un lugar de entrega directa.
g) Fuera de régimen suspensivo, con destino a un receptor autorizado.
h) Fuera de régimen suspensivo, dentro del sistema de ventas a distancia.”.
A la vista de lo anteriormente expuesto cabe señalar que el devengo del Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas se producirá en el momento de la salida de los productos objeto del impuesto de la fábrica o depósito fiscal o bien cuando se produzca el autoconsumo. No obstante, se producirá el diferimiento del devengo del impuesto, mediante el régimen suspensivo, en aquellos casos en los que la salida de fábrica o depósito fiscal de los citados productos tengan como destino otra fábrica o depósito fiscal, una exportación o cuando se cumpla otro de los supuestos tasados en el apartado 1 del artículo 7 de la LIE, y en el ámbito de la circulación intracomunitaria, alguno de los supuestos establecidos en el apartado 3 del artículo 16 de la LIE.
3.- Por tanto, en el caso de que el consultante tenga la condición de fábrica de extractos y concentrados alcohólicos o sea titular de un depósito fiscal, en ambos casos inscrito como tal en el registro territorial correspondiente, pueden darse los siguientes supuestos:
1. Si la salida de extractos y concentrados alcohólicos se produce con destino a la fabricación de bebidas alcohólicas, a otros depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinario registrado, a la exportación o alguno de los supuestos tasados en las letras b) y c) del apartado 1 del artículo 7 de la LIE, la citada salida se efectuará en régimen suspensivo.
2. No obstante, cuando la salida de los productos anteriormente referidos se efectúa con un destino distinto a los anteriormente expuestos se producirá el devengo del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas en el momento de la salida de los mismos. En el caso de los aromatizantes que se destinen a la fabricación de productos alimenticios y bebidas analcohólicas, se operará respecto de las cuotas devengadas, por compensación automática en el correspondiente asiento de data, el derecho a la devolución previsto en el párrafo a) del artículo 22 de la LIE.
Por otra parte, en el supuesto de que el consultante no tenga la condición de fábrica o depósito fiscal, no podrá realizar el envío de los citados productos en régimen suspensivo, dado que se ha producido el devengo respecto a los productos objeto del impuesto que son de su titularidad, según lo establecido en el artículo 7 de la LIE.
En conclusión, en el caso de que el consultante tenga la condición de fábrica de extractos y concentrados alcohólicos o sea titular de un depósito fiscal, podrá enviar los extractos y concentrados alcohólicos con destino a una fábrica de bebidas alcohólicas situada en España en régimen suspensivo al amparo del correspondiente documento administrativo electrónico, de acuerdo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 22 del RIE. El citado documento será emitido a través del Sistema EMCS (Excise Movement and Control System) según las normas de cumplimentación que figuran en la Orden HAC/481/2019, de 26 de marzo, por la que se aprueban las normas de cumplimentación del documento administrativo electrónico interno y el modelo 525 «Documento de acompañamiento de emergencia interno», aplicables en la circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en el ámbito territorial interno (BOE 29 de abril).
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.
4.- De acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Adicionalmente, el artículo 68 de la Ley del impuesto establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, las ventas de bienes efectuadas por la consultante, sea a la matriz alemana como a sus clientes directamente, deben ser calificadas como entregas de bienes. Igualmente, las ventas efectuadas, en su caso, por la matriz alemana, deben merecer la misma calificación.
Dichas entregas parecen estar sujetas en cualquier caso al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con el artículo 68 de la Ley 37/1992, antes reproducido.
5.- No obstante lo anterior, de acuerdo con el artículo 24 de la Ley 37/1992:
“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
(…).”.
El apartado dos del mismo artículo especifica que “a los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.”.
El apartado tres de dicho precepto señala, por último, que “las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.”.
Por su parte, el Anexo de la Ley 37/1992 se refiere, en su apartado quinto, al depósito distinto del aduanero de la siguiente manera:
“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:
Definición del régimen:
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.
(…)
Los titulares de los depósitos a que se refiere este precepto serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria que corresponda a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos, con excepción de aquéllos a que se refiere la letra a) de esta disposición, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del impuesto.”.
De acuerdo con todo lo anterior, las entregas de bienes efectuadas bien por la consultante, o bien las efectuadas por la matriz alemana, estarán sujetas y exentas del impuesto cuando concurran las circunstancias previstas en el artículo 24 de la Ley 37/1992, esto es, cuando se trate de bienes destinados a ser incluidos en el régimen suspensivo de los Impuestos Especiales o se encuentren ya vinculados a dicho régimen.
La determinación de cuándo los bienes en cuestión pueden ser vinculados o se encuentran vinculados al régimen suspensivo de los Impuestos Especiales, deberá efectuarse de conformidad con los criterios expuestos en los apartados 1 a 3 de la presente contestación y por referencia a la normativa reguladora de los Impuestos Especiales.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 24 Ley 38/1992 art. 4-7-16 RD 1165/1995 art. 22-88