La operación de escisión parcial se acogerá al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si concurren los requisitos mercantiles del artículo 70 de la Ley 3/2009 (traspaso en bloque de una o varias partes del patrimonio que formen unidades económicas autónomas, distribución de valores a socios en proporción a sus participaciones y reducción de capital) y si los activos segregados constituyen rama de actividad conforme al artículo 76.4 de la LIS (conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de formar unidad económica autónoma determinante de explotación económica). La DGT no se pronuncia explícitamente sobre la existencia de "motivos económicos válidos" como requisito autónomo, sino que condiciona el acceso al régimen a la concurrencia de los elementos estructurales de la escisión parcial y a la realidad sustancial de la rama de actividad transmitida.
Hechos
La entidad G, constituida por tiempo indefinido hace más de veinte años, desarrolla en la actualidad dos ramas de actividad diferenciadas, a saber, comercio al por mayor de productos alimenticios y bebidas (por la que está dada de alta en los epígrafes del IAE 6129, 6126, 6143, 6125) y arrendamiento de inmuebles (por la que está dada de alta en los epígrafes del IAE 8611 y 8612).
Se pretende segregar los elementos patrimoniales vinculados a la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles mediante una operación de escisión, dado que el patrimonio segregado confiere a la sociedad beneficiaria la titularidad de un conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios y que forma una rama de actividad.
La escisión resulta de la segregación de los elementos patrimoniales propiedad de G vinculados a la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles.
El motivo principal para realizar la segregación prevista se centra en la clara diferenciación de los riesgos inherentes al desarrollo de las actividades de comercio al por mayor de productos alimenticios y bebidas, cuyo importe de cifra de negocios está centrado mayoritariamente en el sector turístico y de restauración, respecto del de arrendamiento de inmuebles. Adicionalmente a ello se une la inexistencia de sinergias ni economías de escala alguna entre la actividad comercial y la actividad inmobiliaria.
Por tanto, se plantea efectuar una escisión parcial de la entidad G mediante la división de su patrimonio en dos partes, para el traspaso en bloque de una de ellas a favor de la sociedad I, como sociedad beneficiaria.
La sociedad I, que será de nueva creación, es la sociedad beneficiaria de la escisión, correspondiendo su representación, gestión y administración al mismo consejo de administración actual de G. Asimismo, su capital social estará formado por los mismos socios y en las mismas proporciones que el de G.
A la fecha del proyecto de escisión, la sociedad a escindir carece de bases imponibles negativas, ni ha dotado reserva para inversiones en canarias en los últimos cuatro ejercicios ni tiene pendiente cuantía alguna de cumplir el requisito de mantenimiento o permanencia de la inversión materializada correspondiente. No obstante, G sí se ha acogido a la deducción por inversiones en activos fijos nuevos sitos en Canarias, quedando pendiente de aplicar ciertas cuantías y, en consecuencia, de cumplir el requisito de permanencia de dichos activos afectos a la deducción. Solo una parte de los importes corresponden a inversiones efectuadas en la rama de actividad escindida y por tanto corresponderá a la sociedad de nueva creación cumplir el requisito de permanencia de dichos activos afectos a la deducción.
Los motivos económicos aducidos para llevar a cabo la operación descrita son los siguientes:
.- Racionalización y especialización de las distintas ramas de actividad con técnicas y metodologías adecuadas a cada una de ellas, aplicando políticas comerciales y administrativas específicas para cada actividad, agilizándose la toma de decisiones. Lo que permitirá una mayor efectividad en la gestión de los distintos negocios que se desarrollarán en cada una de las empresas, administrando y gestionando las actividades de manera más eficiente. Dicha diferenciación de actividades supondrá, además, una mejora en la transparencia de la información de cada negocio cara a terceros.
.- La pretendida especialización permitirá realizar, en su caso, las inversiones necesarias para el desarrollo de cada una de las actividades de una manera más especializada, adquiriendo aquellos equipos y demás elementos de inmovilizado que resulten más adecuados para cada actividad. Asimismo, posibilitará preservar los inmuebles correspondientes a cada una de las actividades diferenciadas, desvinculándolos de los riesgos de la otra actividad, disociando e independizando las decisiones empresariales de cada una de las sociedades resultantes.
.- Asimismo, la operación proyectada pretende posibilitar el desarrollo independiente de los dos grupos de actividades y diversificar los riesgos, racionalizando los recursos, lo que permitirá obtener la financiación oportuna y adecuada para cada tipo de actividad tras la separación de dichas actividades y riesgos.
.- En resumen, la operación de escisión permitirá una mayor eficacia empresarial, especialmente de separación de dinámicas de negocio diferentes, configurando una rama separada de la arrendataria de inmuebles, con la respectiva diversificación de riesgos.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º b) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que, igualmente, constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar dos actividades principales, a saber, comercio al por mayor de productos alimenticios y bebidas y arrendamiento de inmuebles. Se pretende segregar los elementos patrimoniales vinculados a la actividad de arrendamiento de inmuebles mediante una operación de escisión.
En consecuencia, solo en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles) fuera determinante de una rama de actividad en sede de la sociedad transmitente, en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido y comentado (lo que no puede determinarse por este Centro Directivo con los datos que constan en el escrito de consulta), y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente, manteniéndose en aquélla igualmente otra rama de actividad (comercio al por mayor de productos alimenticios y bebidas), en el mismo sentido antes señalado, la operación de escisión parcial podría cumplir los requisitos del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
.- Racionalización y especialización de las distintas ramas de actividad con técnicas y metodologías adecuadas a cada una de ellas, aplicando políticas comerciales y administrativas específicas para cada actividad, agilizándose la toma de decisiones. Lo que permitirá una mayor efectividad en la gestión de los distintos negocios que se desarrollarán en cada una de las empresas, administrando y gestionando las actividades de manera más eficiente. Dicha diferenciación de actividades supondrá, además, una mejora en la transparencia de la información de cada negocio cara a terceros.
.- La pretendida especialización permitirá realizar, en su caso, las inversiones necesarias para el desarrollo de cada una de las actividades de una manera más especializada, adquiriendo aquellos equipos y demás elementos de inmovilizado que resulten más adecuados para cada actividad.
Asimismo, posibilitará preservar los inmuebles correspondientes a cada una de las actividades diferenciadas, desvinculándolos de los riesgos de la otra actividad, disociando e independizando las decisiones empresariales de cada una de las sociedades resultantes.
.- Asimismo, la operación proyectada pretende posibilitar el desarrollo independiente de los dos grupos de actividades y diversificar los riesgos, racionalizando los recursos, lo que permitirá obtener la financiación oportuna y adecuada para cada tipo de actividad tras la separación de dichas actividades y riesgos.
.- En resumen, la operación de escisión permitirá una mayor eficacia empresarial, especialmente de separación de dinámicas de negocio diferentes, configurando una rama separada de la arrendataria de inmuebles, con la respectiva diversificación de riesgos.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1-b, 76-4, 89-2