La rectificación de cuotas repercutidas del IVA es posible mediante reducción proporcional de la base imponible cuando concurren requisitos cumulativos: transcurso de doce meses (o seis en pequeños empresarios) desde el devengo sin cobro total o parcial del crédito, reflejo en libros de registro, condición de empresario/profesional del deudor o base superior a 300 euros, e instancia de cobro por vía judicial o notarial. La procedencia depende de la acreditación simultánea de estas condiciones y de que el crédito sea efectivamente incobrable conforme a los términos del artículo 80.4 LIVA.
Hechos
La consultante emitió una factura el 4 de mayo de 2016 que ha resultado impagada.
Cuestión planteada
Si puede rectificar las cuotas impositivas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas.
Contestación
1.- El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente en su apartado cuatro:
“Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”.
Por su parte, el apartado cinco del propio artículo 80 dispone que:
“Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley.
d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.
Lo dispuesto en esta letra d) no se aplicará a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª de dicho precepto.
2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
3.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.
4.ª En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
5.ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, cuarto párrafo, de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.
Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible. En el supuesto de que el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional y en la medida en que no haya satisfecho dicha deuda, resultará de aplicación lo establecido en el apartado Cuatro C) anterior.”.
2.- De acuerdo con todo lo anterior, en el caso objeto de consulta, la recuperación de la cuota impositiva ingresada por la consultante ante el impago del destinatario de las operaciones gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las que aquel resulta sujeto pasivo, estará sometida al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo anteriormente mencionado.
Por otra parte, el cómputo del plazo de un año a que se refiere el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, cuando no se trate de operaciones a plazo o con precios aplazados, se iniciará desde el devengo del Impuesto repercutido.
En relación con el devengo, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…).”.
De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito presentado, estamos ante un servicio de elaboración de material promocional y de marketing por lo que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación se produciría cuando se prestaran los correspondientes servicios. Por consiguiente, en el supuesto objeto de consulta, el plazo de un año, o en su caso seis meses, a que se refiere el artículo 80.Cuatro se computará desde el devengo de la operación a que se refiere la consulta.
El artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE del 1 de diciembre), establece todos los datos que deben contener las facturas, entre los que se incluyen, según las letras b) e i) del citado precepto la fecha de expedición de la factura y la fecha en que se hayan efectuado las operaciones, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura. En la factura aportada por el consultante se consigna como única fecha el 4 de mayo de 2016, por lo que esta fecha debe coincidir con la del devengo de las operaciones.
La modificación de la base imponible en los supuestos de créditos incobrables a que se refiere el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, que daría lugar a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas y a la emisión de las correspondientes facturas rectificativas sólo podrá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de seis meses o un año desde el devengo del Impuesto en los términos señalados anteriormente.
No será, por tanto, posible la modificación de la base imponible correspondiente a operaciones gravadas repercutidas por el consultante e impagadas por sus clientes, sin cumplimiento de los requisitos y fuera de los plazos establecidos en el artículo 80, apartado cuatro de la Ley 37/1992, como sucede en el supuesto consultado.
De cualquier modo, para proceder a la modificación de la base imponible correspondiente a créditos incobrables, que daría lugar a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, requiere el cumplimiento de todos los requisitos previstos en el artículo 80.Cuatro, entre los que también se encuentra necesariamente que el sujeto pasivo haya instado el cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, y la información aportada tampoco acredita el cumplimiento del citado requisito.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-Cuatro