La consultante, sujeto pasivo del IVA español, está sujeta a IVA en operaciones de adquisición intracomunitaria de bienes cuando obtiene el poder de disposición sobre bienes muebles transportados desde otro Estado miembro hacia territorio español, siempre que el transmitente sea empresario. La tributación se localiza en el territorio de aplicación cuando el lugar de llegada del transporte con destino al adquirente se encuentra en España. En operaciones de cadena sucesiva con transporte único desde proveedor a cliente final, si la consultante actúa como intermediaria y comunica su NIF español al proveedor, la expedición vinculará únicamente a su entrega (no a la del proveedor), lo que determina el régimen de tributación en cada eslabón y las obligaciones declarativas periódicas, resumen anual y declaración recapitulativa intracomunitaria.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil constituida en los Países Bajos e identificada, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto en Países Bajos, como en la República de Eslovaquia y en la República de Polonia.
Adquiere determinados bienes de entidades establecidas en la República de Polonia y Hungría que posteriormente revende a una entidad, del mismo grupo, establecida en el territorio de aplicación del impuesto que, a su vez, vende los bienes adquiridos a distribuidores o adquirentes finales establecidos también en el territorio de aplicación del impuesto.
La consultante comunica a sus proveedores su número de identificación fiscal a efectos del impuesto sobre el valor añadido asignado a la misma por las autoridades eslovacas y sus proveedores expiden los bienes directamente desde territorio húngaro o polaco, según el caso, al territorio de aplicación del impuesto con destino a los adquirentes finales de los mismos, esto es, con destino a los clientes de la entidad española del mismo grupo.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operativa seguida por la consultante, con sus proveedores y con la entidad adquirente de los bienes, establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
Obligación de presentar, declaraciones-liquidaciones periódicas, la declaración-resumen anual y la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a que se refiere el Reglamento del impuesto.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 15 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes:
a) La obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 13 del mismo texto legal establece que “estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
(…).”.
En cuanto al lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el artículo 71 de la Ley 37/1992 señala que las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.
Adicionalmente, en el caso de las ventas en cadena o sucesiva que tengan por objeto bienes que son objeto de un único transporte intracomunitario, el artículo 68.Dos.1º, letra B), de la Ley del impuesto, introducido, con efectos desde el 1 de marzo de 2020, por el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales (BOE del 5 de febrero), establece que:
“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
(…)
B) A los efectos de lo dispuesto en el primer párrafo de la letra A) anterior, tratándose de bienes objeto de entregas sucesivas, enviados o transportados con destino a otro Estado miembro directamente desde el primer proveedor al adquirente final de la cadena, la expedición o transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega de bienes efectuada a favor del intermediario.
No obstante, la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega efectuada por el intermediario cuando hubiera comunicado a su proveedor un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por el Reino de España.
A los efectos de los dos párrafos anteriores, se entenderá por intermediario un empresario o profesional distinto del primer proveedor, que expida o transporte los bienes directamente, o por un tercero en su nombre y por su cuenta.”.
Aplicando lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley del impuesto al supuesto objeto de consulta, el transporte intracomunitario de los bienes desde territorio polaco o húngaro al territorio de aplicación del impuesto, lugar de finalización del transporte, parece estar vinculado a la primera de las entregas que pueden identificarse en la operativa en cuestión, es decir, la efectuada por los proveedores polacos o húngaros a favor de la entidad consultante.
Así pues, la consultante, con ocasión de las adquisiciones efectuadas a sus proveedores, realizará adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con el artículo 71 de la Ley 37/1992.
2.- No obstante dicha sujeción, esas adquisiciones intracomunitarias de bienes podrían quedar exentas en caso de concurrir los requisitos previstos en el artículo 26 de la Ley del impuesto en cuyo apartado tres, en relación con las operaciones triangulares, se establece lo siguiente:
“Estarán exentas del impuesto:
(…)
Tres. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que concurran los siguientes requisitos:
1º. Que se realicen por un empresario o profesional que:
a) No esté establecido ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, y
b) Que esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la Comunidad.
2º. Que se efectúen para la ejecución de una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada en el interior del territorio de aplicación del impuesto por el propio adquirente.
3º. Que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro distinto de aquel en el que se encuentre identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el adquirente y con destino a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente.
4º. Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, a quienes no les afecte la no sujeción establecida en el artículo 14 de esta Ley y que tengan atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.
De entre los requisitos exigidos por el artículo 26.Tres de la Ley 37/1992 debe destacarse, por referirse la consulta específicamente a ellos, los contenidos en el ordinal 3º, y que hacen necesario que los bienes partan de un Estado miembro distinto de aquel en el que el adquirente esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en segundo lugar, que los bienes sean transportados con destino a la persona que se hace la entrega subsiguiente, esto es, la consultante en el supuesto objeto de consulta.
3.- En relación con el primero de los requisitos indicados en el ordinal 3º del artículo 68.Tres de la Ley del impuesto, debe indicarse que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha fijado los criterios interpretativos que deben seguirse a este respecto en su sentencia de 19 de abril de 2018, C-580/16, Firma Hans Bühler KG, en relación con la posibilidad de aplicar la exención a una adquisición intracomunitaria en una operación triangular (reguladas en el artículo 141 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido) en la que el adquirente de los bienes había notificado a sus proveedores un número de identificación, a efectos del impuesto, asignado al mismo por un Estado miembro distinto del de partida de los bienes, pero dándose la circunstancia de que el adquirente también se encontraba identificado, a efectos del impuesto, en el Estado miembro desde el que los bienes eran transportados.
En el caso de referencia el Tribunal europeo acaba concluyendo que cuando un adquirente está identificado, a efectos del impuesto, en varios Estados miembros, solo el número de identificación con el que haya efectuado la adquisición intracomunitaria debe tenerse en cuenta para apreciar si se cumple el requisito, establecido en el artículo 141, letra c), de la Directiva del IVA (apartado 38 de la mencionada sentencia).
Trasladando lo anterior al supuesto objeto de consulta, en el que la consultante tiene también un número de identificación, a efectos del impuesto, asignado por las autoridades polacas, siendo el territorio polaco uno de los lugares de partida de los transportes de bienes, no impedirá, por sí mismo, la aplicación de la exención de la adquisición intracomunitaria de bienes en las operaciones triangulares, siempre y cuando no haya sido ese número el comunicado a los proveedores polacos, sino un número de identificación, a efectos del impuesto, asignado a la consultante por un Estado miembro distinto al de salida de los bienes transportados.
Efectivamente, en el supuesto consultado, la consultante efectúa las adquisiciones de sus proveedores húngaros y polacos utilizando el número de identificación, a efectos del impuesto, que las autoridades eslovacas le han asignado y, por tanto, este primer requisito debe entenderse cumplido.
4.- En relación con el segundo de los requisitos mencionados en el ordinal 3º del artículo 26.Tres de la Ley 37/1992, que los bienes sean transportados con destino a la persona a favor de quien se hace la entrega subsiguiente, debe indicarse lo siguiente.
En el supuesto objeto de consulta, son más de tres las partes intervinientes en la operativa seguida por la consultante.
Efectivamente, el transporte intracomunitario de los bienes objeto de las transacciones no tiene por lugar de destino las instalaciones del cliente de la consultante, entidad a cuyo favor se efectúa la entrega subsiguiente, sino las de los clientes de la anterior, últimos adquirentes en la cadena de transacciones. Si bien, todos ellas situadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Debe analizarse si dicha circunstancia debe impedir la aplicación de la exención aquí analizada.
En primer lugar, debe recordarse que en la operativa descrita se producen distintas entregas de bienes. La primera, la efectuada por los proveedores húngaros y polacos a favor de la consultante. La segunda, la efectuada por la consultante a favor de la entidad, del mismo grupo, establecida en el territorio de aplicación del impuesto. Y la última, la efectuada por esta última a favor de los clientes finales.
En segundo lugar, dado que el transporte intracomunitario de los bienes debe vincularse a la primera de las entregas anteriores, como se ha concluido en el primer apartado de esta consulta, debe señalarse que las entregas posteriores constituyen entregas interiores sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por ser el territorio de aplicación del impuesto el lugar de la puesta a disposición de los bienes a favor de los adquirentes en cada una de dichas entregas de bienes, de acuerdo con el artículo 68.Dos.1º, letra A), de la Ley del impuesto.
En tercer lugar, debe indicarse que la exención del artículo 26.Tres de la Ley del impuesto es transposición de lo establecido en el artículo 141 de la Directiva 2006/112/CE que establece que:
“Los Estados miembros adoptarán medidas específicas para no someter al IVA las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas en su territorio, en virtud del artículo 40, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) que quien realice la adquisición de bienes sea un sujeto pasivo no establecido en este Estado miembro, sino identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro;
b) que la adquisición de bienes se realice con motivo de una entrega subsiguiente de dichos bienes efectuada en ese mismo Estado miembro por el sujeto pasivo contemplado en la letra a);
c) que los bienes así adquiridos por el sujeto pasivo contemplado en la letra a) se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro que no sea aquél en el que se encuentre identificado a efectos del IVA y con destino a la persona para la cual se efectúe la subsiguiente entrega;
d) que el destinatario de la entrega subsiguiente sea otro sujeto pasivo o una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, identificados a efectos del IVA en ese mismo Estado miembro;
e) que el destinatario contemplado en la letra d) haya sido designado, conforme a lo dispuesto en el artículo 197, como deudor del impuesto exigible en concepto de la entrega efectuada por el sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro en que sea exigible el impuesto.”.
En concreto, debe analizarse el requisito contenido en el segundo inciso de la letra c) del artículo 141 de la Directiva, según el cual los bienes deben ir destinados a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente.
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, para la interpretación de una disposición de Derecho de la Unión hay que tener en cuenta no solamente el tenor de esta, sino también su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte (véanse, en este sentido, las sentencias de 19 de septiembre de 2000, Alemania/Comisión, C 156/98, EU:C:2000:467, apartado 50, y de 26 de julio de 2017, Jafari, C 646/16, EU:C:2017:586, apartado 73).
A este respecto, de acuerdo con lo anunciado en el considerando 38 de la Directiva del impuesto, en su primer inciso, “para las operaciones imponibles en régimen interior vinculadas a intercambios intracomunitarios de bienes, llevadas a cabo durante el período transitorio por sujetos pasivos no establecidos en territorio del Estado miembro en que se haya efectuado la adquisición intracomunitaria de bienes, incluidas las operaciones en cadena, es necesario adoptar medidas de simplificación que garanticen un trato equivalente en todos los Estados miembros.”.
Efectivamente, la exención contemplada en el artículo 141 de la Directiva del impuesto es un mecanismo de simplificación que trata de evitar aquellas situaciones en las que, en defecto de la exención, los operadores no identificados en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte vendrían obligados a identificarse con el objeto de declarar y liquidar la adquisición intracomunitaria de bienes efectuada.
El límite de esta simplificación debe ser la efectividad de la tributación de dichas operaciones en el Estado miembro de destino, como exige el régimen transitorio, razón por la cual la aplicación de este esquema simplificado no sólo deben concurrir determinados requisitos sino que, además, viene acompañado de una serie de garantías que tratan de asegurar el funcionamiento correcto de dicha exención.
Una de dichas garantías implica que la persona o entidad que ha efectuado la adquisición intracomunitaria de bienes que ha de quedar exenta deba compartir la información relativa tanto a la adquisición intracomunitaria exenta, como a las entregas subsiguientes, al Estado miembro cuyas autoridades hayan asignado el número de identificación fiscal, a efectos del impuesto sobre el valor añadido, con el que la persona o entidad ha efectuado la adquisición intracomunitaria exenta del impuesto. Así se preceptúa en el artículo 265 de la Directiva del impuesto que establece que:
“1. En los casos de adquisiciones intracomunitarias de bienes mencionados en el artículo 42, el sujeto pasivo identificado a efectos del IVA en el Estado miembro que le haya atribuido el número de IVA bajo el cual haya efectuado las adquisiciones deberá mencionar de manera clara en el estado recapitulativo las siguientes informaciones:
a) su número de identificación a efectos del IVA en ese Estado miembro y bajo el cual haya efectuado la adquisición intracomunitaria y la entrega subsiguiente de bienes;
b) el número de identificación a efectos del IVA, en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los bienes, del destinatario de la entrega subsiguiente efectuada por el sujeto pasivo;
c) y, para cada uno de los destinatarios, el importe total, excluido el IVA, de las entregas efectuadas por el sujeto pasivo en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los bienes.
(…).”.
Dicha información debe ser remitida a través de la presentación periódica de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, de conformidad con lo establecido en la Directiva del impuesto y la legislación nacional del Estado miembro que ha asignado el número de identificación fiscal a efectos del impuesto comunicado al proveedor de los bienes.
Pero además, y a raíz de la entrada en vigor de la nueva redacción del artículo 138 de la Directiva del impuesto, modificado por la llamada Directiva “quick fix” -Directiva (UE) 2018/1910 del Consejo, 4 de diciembre (DOUE L 311 de 7 de diciembre)-, la mencionada simplificación sólo será de aplicación si, a su vez, el proveedor de los bienes suministra correctamente la información relativa a la entrega de bienes que ha quedado exenta al Estado miembro del inicio de la expedición o transporte de los bienes, a través de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias que está obligado a presentar periódicamente y que constituye, desde el 1 de enero de 2020, uno de los requisitos sustantivos para que la entrega intracomunitaria de bienes, que precede a cualquier adquisición intracomunitaria de bienes, quede exenta.
De acuerdo con todo lo anterior, debe concluirse que la condición incluida en el segundo inciso de la letra c) del artículo 141 de la Directiva del impuesto en relación con que los bienes deben transportarse “con destino a la persona para la cual se efectúe la subsiguiente entrega”, no debe ser interpretada de forma tal que los bienes deban ser enviados necesariamente a unas instalaciones controladas por el adquirente para la aplicación de la exención, pues eso iría en contra del objetivo de la simplificación y su aplicación efectiva.
El sentido de dicha expresión es, más bien, remarcar que los bienes deben ponerse a disposición del adquirente subsiguiente en la cadena en el territorio del Estado miembro donde se realiza la adquisición intracomunitaria exenta, y ello con independencia del lugar concreto, dentro del territorio del Estado miembro de destino de los bienes, en donde se encuentren los bienes en el momento en el que el adquirente subsiguiente adquiere el derecho a disponer de los mismos.
Por tanto, en el supuesto objeto de consulta, el hecho de que los bienes sean transportados no directamente a las instalaciones del adquirente subsiguiente de la cadena, sino a las instalaciones de los clientes finales, también en el territorio de aplicación del impuesto, no impide la aplicación de la exención prevista en el artículo 26.Tres de la Ley del impuesto.
Lo anterior debe entenderse, sin perjuicio de las obligaciones de declaración que incumban tanto a los proveedores húngaros y polacos, como a la propia consultante, y sin perjuicio de las obligaciones que correspondan a la consultante en relación con las entregas interiores de bienes efectuadas, a su vez, a favor de los adquirentes finales.
5.- En cuanto a las obligaciones formales que incumben a la consultante, debe indicarse que, de conformidad con los apartados 1 y 7, respectivamente, del artículo 71 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), la consultante no viene obligada ni a la presentación de declaraciones-liquidaciones periódicas, ni a la presentación de la declaración resumen anual, siempre y cuando realice exclusivamente operaciones exentas del impuesto en virtud del artículo 26 de la Ley 37/1992, o exentas por el artículo 20 del mismo texto legal.
Adicionalmente, no vendrá obligada tampoco a la presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias ante las autoridades españolas, pues de conformidad con el artículo 79 del Reglamento del impuesto:
“1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
(…)
2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
5.º Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que se refiere el apartado tres del artículo 26 de la Ley del Impuesto, realizadas en otro Estado miembro utilizando un número de identificación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por la Administración tributaria española.
(…).”.
Y lo anterior sin perjuicio de la obligación de la consultante de declarar dichas adquisiciones intracomunitarias de bienes y la entrega subsiguiente a las autoridades del Estado miembro que ha emitido el número de identificación, a efectos del impuesto, con el que ha efectuado dichas adquisiciones.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art 13-15-26.Tres-71 RD 1624/1992 art 71-79