El mero ejercicio de actividades económicas (empresariales, profesionales o artísticas) genera obligación de alta en el IAE con independencia de habitualidad, lucro o especificación en tarifas. La sujeción se produce por la ordenación por cuenta propia de medios de producción o recursos humanos dirigida a intervenir en producción o distribución de bienes/servicios, sin exigirse resultado económico positivo. La obligación surge del acto generador inicial, configurándose como tributo directo de base real.
Hechos
La entidad consultante es una Real Academia provincial integrada en el Instituto de España cuyo objeto es cultivar las realizaciones artísticas, históricas y literarias, así como, preferentemente, investigar, ilustrar y divulgar el arte y la historia de Toledo. Dicha Academia ha suscrito convenios con distintos organismos que requerían sus servicios percibiendo por ello contraprestación económica. Las actividades que realiza, con carácter general, son las siguientes:
- Ejercicio de la actividad ordinaria de la Real Academia, conforme a la legislación vigente, como Institución de Derecho Público, consultiva de la Administración.
- Publicación de memorias anuales y de los trabajos de investigación más notables que realizan sus miembros.
- Edición y publicación de la Revista Toletum (Boletín de la Real Academia de Bellas Artes y Ciencias Históricas de Toledo).
- Conferencias y demás actos de tipo cultural, bien organizados directamente o bien en colaboración con las fundaciones o asociaciones que les solicitan su participación.
Cuestión planteada
- Obligatoriedad de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas por dichas actividades.
- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las actividades relacionadas.
- Deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas.
Contestación
A) Impuesto sobre Actividades Económicas.
Según el informe remitido al efecto por la Subdirección General de Impuestos sobre Personas Jurídicas el Impuesto sobre Actividades Económicas se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL define el impuesto como “un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que “el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
El artículo 79.1 del TRLRHL establece que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere:
a) que dicha actividad se realice en territorio nacional.
b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;
c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;
d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
El artículo 83 del TRLRHL establece que “son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible”.
Por tanto, y según lo expuesto, la entidad consultante estará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas en función de las actividades que efectivamente realice y cuando dichas actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, el apartado 1 de la regla 4ª de la Instrucción dispone que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”. Por lo que, la entidad consultante deberá darse de alta en las rúbricas de las Tarifas que clasifiquen todas y cada una de las actividades que realice, atendiendo a la naturaleza de las mismas.
Así, por la actividad de edición y publicación de libros, revistas, trabajos, etc., deberá darse de alta en el epígrafe que corresponda del grupo 476, “Edición”, de la sección primera de las Tarifas.
Por la organización de conferencias y otros actos de tipo cultural, deberá darse de alta en el epígrafe 989.2, “Servicios de organización de congresos, asambleas y similares”, de la sección primera de las Tarifas.
Por la organización de visitas culturales, deberá darse de alta en el epígrafe 966.9, “Otros servicios culturales n.c.o.p.”, de la sección primera de las Tarifas.
Por la prestación de servicios consultivos a la Administración Pública u otros organismos, deberá darse de alta en el epígrafe 849.9, “Otros servicios independientes n.c.o.p.”, de la sección primera de las Tarifas.
B) Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
No obstante lo anterior, en la medida en que la entidad consultante, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo y, por tanto, no podría deducir cuota soportada alguna por dicho Impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.
Por tanto, la entidad consultante podrá no tener la condición de empresario o profesional por la prestación de servicios de interés general a título gratuito, siempre que, como parece ser el caso, por la realización de tales actividades no perciba contraprestación alguna. Este sería el caso, referido en el escrito de consulta, del ejercicio de la actividad ordinaria de la Real Academia.
Con independencia de lo anterior, la Real Academia consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y las prestaciones de servicios derivadas de sus distintas actividades económicas efectuadas a título oneroso por las que perciba, por tanto, la correspondiente contraprestación.
De acuerdo con lo anterior, estarán sujetas al Impuesto las siguientes operaciones efectuadas a título oneroso por la entidad consultante:
Venta de libros, publicaciones y revista Toletum.
Organización de conferencias y demás actos de tipo cultural, sin perjuicio de que pueda resultar exenta.
2.- De la información facilitada en el escrito presentado y de acuerdo con los criterios señalados, cabe concluir que, en la medida en que los servicios culturales que preste la entidad consultante (como la organización de conferencias y demás actos de tipo cultural) sean efectuados a título gratuito y respondan al cumplimiento de sus fines, determinarán la realización de operaciones no sujetas Impuesto.
Dicha calificación no cambiará en el supuesto de que la actividad sea total o parcialmente financiada en virtud de un contrato de patrocinio publicitario en virtud del cual se aporte una ayuda económica a cambio únicamente de colaborar en la difusión de la participación del colaborador.
En efecto, la Resolución de 9 de marzo de 1999, de esta Dirección General, relativa a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los convenios de colaboración en actividades de interés general regulados por la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General (BOE de 23 de marzo), estableció que el compromiso de difundir la participación del colaborador, asumido por las entidades sin fin lucrativo, en el marco de los convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades de interés general, no constituye prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (BOE de 24 de diciembre), que da nueva regulación a los incentivos fiscales que se contenían en el Título II de la Ley 30/1994, regula en su artículo 25 los Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general, estableciendo en su apartado 1 lo siguiente:
“1. Se entenderá por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, a los efectos previstos en esta Ley, aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16, a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades. La difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo no constituye una prestación de servicios.”.
Por su parte, el artículo 16 de la Ley 49/2002, antes citada, dispone lo siguiente:
“Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo con los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades:
a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley.
b) El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los Organismos autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales.
c) Las universidades públicas y los colegios mayores adscritos a las mismas.
d) El Instituto Cervantes, el Institut Ramon Llull y las demás instituciones con fines análogos de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia.
e) Los Organismos Públicos de Investigación dependientes de la Administración General del Estado.”
Por tanto, en el supuesto de que la entidad consultante se incluya dentro de las entidades beneficiarias del régimen fiscal previsto en la Ley 49/2002, enumeradas en el artículo 16 de esta Ley, podrá serle de aplicación la regulación de los Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general contenida en el artículo 25 previamente citado.
En tal caso, las cantidades percibidas en el marco de los convenios de colaboración o de patrocinio citados, no constituirán contraprestación de prestación de servicios alguna a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- No obstante, los servicios culturales objeto de consulta cuya retribución consista en el precio de la entrada, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero podría serle de aplicación la exención del artículo 20, apartado uno, número 14º, de la Ley del Impuesto, que establece que estarán exentas del Impuesto “las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares”.
Por tanto, quedarán exentas del Impuesto aquéllas operaciones que puedan considerarse como servicios culturales o de difusión de la cultura entre las que pueden incluirse la organización de conferencias. Por el contrario, otras manifestaciones que no tengan dicho objeto, quedarán fuera del ámbito objetivo del supuesto de exención citado.
Concretamente, la exención se aplicará a las prestaciones de servicios en que consistan dichas conferencias organizadas por la entidad consultante, siempre que la entidad consultante tenga la consideración de entidad de Derecho Público o de establecimiento privado de carácter social, como es el caso.
4.- Por otra parte, en lo referente a la deducibilidad de las cuotas soportadas por la consultante, debe señalarse que las normas para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado encuentran su regulación esencial en el Derecho comunitario en el título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE, incorporados al nuestro derecho interno por los 92 a 114 de la Ley 37/1992, cuya interpretación en el caso considerado debe hacerse también en función de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06, en la cual se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades. En primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto. En segundo lugar, actividades económicas incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho Impuesto, pero exentas del mismo. En tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya ha sido señalado por este Centro Directivo, entre otras, en las contestaciones a las consultas V0366-09, de 23/02/2009 y V05299-09, de 17/03/2009, todas ellas vinculantes, son los siguientes:
Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.
En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados exclusivamente a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción. En este sentido y por lo que al objeto de consulta se refiere, debe aclararse que las realización de estas operaciones por la entidad consultante y, en concreto, la realización de las operaciones a que se refiere los apartados 1 y 2 anteriores, no pueden considerarse accesorias a las actividades de venta de libros, revistas y otras publicaciones, por cuanto constituyen un fin en sí mismas y no se prestan para disfrutar en mejores condiciones éstas últimas.
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos y no afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por la consultante, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.
En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas correspondientes a bienes o servicios afectos simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Así, de todas las actividades que realiza la entidad consultante, las únicas que dan derecho a la deducción de las cuotas soportadas, según se deduce del escrito de consulta presentado, son las ventas de libros, publicaciones y revistas, efectuadas todas ellas a título oneroso y resultando sujetas y no exentas del Impuesto. Por tanto, en principio, la entidad consultante sólo tendrá derecho a deducir las cuotas soportadas exclusivamente para la realización de las citadas actividades.
Consiguientemente, dado que la consultante en su actividad realiza, además de operaciones no sujetas, tanto operaciones sujetas pero exentas como sujetas y no exentas, esto es, sin derecho y con derecho a deducción, en esta segunda fase de la que se hablaba le será de aplicación la regla de la prorrata a fin de calcular el Impuesto deducible.
No obstante, a los efectos de la aplicación de dicha regla habrá de considerarse la formación de sectores diferenciados determinados por la agrupación de las actividades analizadas en los apartados anteriores de esta contestación. El régimen de deducciones se aplicará separadamente para cada uno de ellos. La determinación, de los sectores diferenciados se realizara conforme a lo establecido en el artículo 9, número 1º, letra c), a’), de la Ley 37/1992, que establece que se considerarán sectores diferenciados, los siguientes:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.
La determinación de la existencia de sectores diferenciados de actividad dentro de la actividad empresarial o profesional que desarrolla la entidad consultante, deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:
1º) Se determinarán las actividades económicas distintas que realiza la entidad.
Debe tenerse en cuenta, que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, ha aprobado una nueva clasificación denominada Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE del 28), aplicable desde el 1 de enero de 2009.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15 por ciento del de aquella.
2º) Se determinará cuál de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquélla en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.
3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.
4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.
C) Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-5-20-Uno-14º-20-Tres-94-101-102-103-104