La adquisición en pro indiviso de un inmueble por varias personas genera automáticamente una comunidad de bienes sujeto pasivo del IVA solo si realiza operaciones que constituyan actividad empresarial o profesional a efectos del tributo, ejercida por la comunidad como unidad económica autónoma y no por sus miembros individualmente; la inversión del sujeto pasivo resultará de aplicación conforme al régimen general si concurren los requisitos de sujeción al IVA de la operación subyacente.
Hechos
Los consultantes son copropietarios de cuatro locales comerciales que destinan al arrendamiento, estando ambos dados de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas para el desarrollo de la actividad. Tres de los locales están alquilados a terceros y uno está desocupado desde el año 2014. Desean poner fin a la situación de copropiedad, por lo que van a realizar una permuta en virtud de la cual a uno de los copropietarios le corresponderá la titularidad del 100 por cien de los tres locales arrendados, y al otro le corresponderá la titularidad en exclusiva del local sin alquilar.
Cuestión planteada
Sujeción de la mencionada operación al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En el primer caso, aplicación o no de la inversión del sujeto pasivo.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y en particular a los arrendadores de bienes.
El artículo 84, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.
El apartado tres del citado precepto establece que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.
A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.".
En consecuencia, la adquisición en pro indiviso de un inmueble por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los consultantes requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por dicha comunidad y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la comunidad, de manera que sean estos, y no aquella, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
De la somera descripción que se realiza en el escrito de consulta no puede deducirse con claridad en cuál de las dos circunstancias nos encontramos, por lo que dependiendo de las circunstancias concretas del caso se considerará como empresario o profesional a la comunidad de bienes o a cada uno de los consultantes.
En cualquier caso, el artículo 8 de la Ley del Impuesto establece en su apartado uno que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”. Por tanto, la adjudicación de los inmuebles a los comuneros determinará la realización de una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser efectuada por empresario o profesional.
2.- No obstante lo anterior, el artículo 20, apartado uno, numero 22º de la Ley 37/1992 declara exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…).”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta, va a transmitirse a cada uno de los comuneros uno o varios inmuebles que tienen la consideración de edificaciones, sin que se especifique si dichos inmuebles fueron en su momento adquiridos de un tercero o promovidos por los consultantes o por la comunidad de bienes actuando como empresario o profesional.
En el caso de que hubieran sido adquiridos a un tercero, nos encontraremos ante una segunda entrega de edificaciones sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, que por tanto tributará por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
3.- No obstante lo anterior, el artículo 20 establece en su apartado dos que “las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción.”.
Así pues, si tras la disolución de la comunidad de bienes los locales van a seguir afectos a la actividad de arrendamiento, que estará sujeto al Impuesto y no exento, los adquirentes respectivos tendrán derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado, por lo que podrán optar por la renuncia a la exención, tributando de este modo la transmisión por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En caso de renuncia, deberá atenderse además a lo establecido en relación con el sujeto pasivo de las operaciones por el artículo 84 de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…).
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…).
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
De este modo, en caso de renuncia a la exención, será el adquirente de cada inmueble quien ostente la condición de sujeto pasivo en la operación objeto de consulta, cuando dicho adquirente tenga la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-c); 8-Uno; 20-Uno-22º y Dos; 84-Uno y Dos-e)