La transmisión de una universalidad de bienes constituye operación no sujeta a IVA conforme al artículo 7.1º LIVA cuando los elementos corporales e incorporales transmitidos forman conjuntamente una unidad económica autónoma capaz de desarrollar actividad empresarial independiente. No basta la mera cesión de existencias. La calificación exige análisis casuístico: es necesario verificar que el conjunto de activos —incluyendo inmuebles, si son imprescindibles para la actividad— sean funcionalmente interdependientes y que, en ausencia del receptor, el transmitente mantenga la capacidad operativa de la actividad o ésta pierda viabilidad económica. La DGT descarta la aplicación automática del régimen y abre el examen de cada operación conforme a la jurisprudencia del TJUE (Zita Modes, Christel Schriever).
Hechos
La entidad consultante tiene previsto adquirir una unidad productiva a una sociedad dedicada a la transformación y mecanización de metales. La transmisión incluye el personal y los elementos materiales con excepción de determinadas máquinas que el consultante no estima necesarias para el desarrollo de la actividad. La consultante se subrogará en los contratos de arrendamiento firmados por la sociedad en relación con tres naves industriales y firmará un contrato de arrendamiento por las otras dos naves propiedad de la sociedad.
Cuestión planteada
Sujeción de la operación.
Contestación
1.- El artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
La interpretación de los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal, en adelante) establecida entre otras, en las Sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asunto C-497/01, Zita Modes, y C-444/10 Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal ha interpretado que la aportación no sujeta a una sociedad de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido de que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.
Por otra parte, el criterio para la consideración de que los elementos que van a transmitirse son constitutivos de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, debe ser revisado a la vista de la referida sentencia “Christel Schriever” planteada en relación con la transmisión de los elementos afectos a un comercio minorista en el que no se producía la transmisión del local comercial donde se desarrollaba la actividad pero que iba a ser simultáneamente arrendado por el transmitente al adquirente por tiempo indefinido.
En primer lugar, el Tribunal determina que en cada caso concreto habrá que analizar si el inmueble en cuestión es necesario para el desarrollo de una actividad económica, conjuntamente con el resto de los elementos transmitidos, atendiendo a la naturaleza de la actividad y a las características propias del inmueble.
De esta forma, los apartados 26 a 28 de la referida sentencia establecen lo siguiente:
“26 La cuestión de si este conjunto debe contener, en particular, bienes tanto mobiliarios como inmobiliarios debe apreciarse a la luz de la naturaleza de la actividad económica de que se trate.
27 En el caso de que una actividad económica no requiera la utilización de locales específicos o equipados de instalaciones fijas necesarias para llevar a cabo la actividad económica, puede haber una transmisión de una universalidad de bienes en el sentido del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva incluso sin la transmisión de los derechos de propiedad de un inmueble.
28 En cambio, no es posible considerar que existe tal transmisión, en el sentido de la citada disposición, sin que el cesionario tome posesión de los locales comerciales cuando la actividad económica de que se trata consiste en la explotación de un conjunto inseparable de bienes muebles e inmuebles. En particular, si los locales comerciales están equipados con instalaciones fijas necesarias para desarrollar la actividad económica, dichos inmuebles deben formar parte de los elementos enajenados para que se produzca una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, en el sentido de la Sexta Directiva.”.
Debe tenerse en cuenta, que este criterio ya había sido anticipado por la doctrina de este Centro Directivo sentada, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta V0514-09, de 17 de marzo de 2009, formulada en relación con la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de fabricación, venta y marketing de latas de acero, con excepción de los terrenos y los inmuebles donde se desarrollaba la actividad fabril, de tal forma que, posteriormente, la propia consultante arrendaría a la adquirente los referidos terrenos e inmuebles para continuar con el desarrollo de la misma actividad, donde se estableció lo siguiente:
“Parece razonable considerar que los elementos transmitidos desvinculados del inmueble donde radican, esto es la propia fábrica, no pueden desarrollar independientemente y aisladamente la actividad de fabricación. En este sentido, la instalación fabril es algo más que un mero contenedor de los elementos que van a transmitirse, pues necesariamente en una actividad de fabricación como la descrita en el texto de la consulta, el diseño y las características técnicas y operativas del inmueble pudieran ser determinantes para que puedan desarrollarse la actividad de fabricación, constituyendo estos inmuebles un elemento consustancial y necesario para la misma.”.
Sin embargo, el Tribunal en la sentencia “Christel Schriever” establece que, una vez que se ha determinado la necesidad de la transmisión del inmueble, ésta puede sustituirse por su mera cesión o puesta a disposición en virtud de un contrato de arrendamiento que pueda permitir la continuidad de la actividad económica de forma duradera o, incluso, ni siquiera ser necesaria esta mera cesión de uso, cuando el adquirente disponga de un inmueble apropiado para el ejercicio de actividad.
En efecto, los artículos 29 y 30 de la sentencia establecen lo siguiente:
“29 Del mismo modo, también puede tener lugar una transmisión de bienes si se ponen a disposición del cesionario los locales comerciales mediante un contrato de arrendamiento o si éste dispone él mismo de un inmueble apropiado al que trasladar el conjunto de bienes transmitidos y donde puede continuar desarrollando la actividad económica de que se trate.
30 Cualquier otra interpretación provocaría una distinción arbitraria entre, por una parte, las transmisiones realizadas por los propietarios de los locales donde se encuentran los establecimientos mercantiles o la parte de la empresa cuya cesión se pretende y, por otra, las realizadas por los cedentes que solamente son titulares de un derecho de arrendamiento sobre esos mismos locales. En efecto, ni la redacción del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva ni su finalidad dejan suponer que estos últimos no puedan realizar la transmisión de una universalidad de bienes, en el sentido de la citada disposición.”.
En consecuencia, el criterio establecido por este Centro Directivo, entre otras, en la citada contestación vinculante a la consulta V0514-09, de 17 de marzo de 2009, en la que se establecía la sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de fabricación, con excepción del necesario inmueble de la fábrica que iba a ser arrendado al adquirente, debe ser matizado a la luz de la señalada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Así, en relación con la operación consultada relativa a la transmisión de los elementos afectos al negocio de transformación y mecanización de metales que incluye el personal, la casi totalidad de los elementos materiales, la subrogación en los contratos de arrendamiento de tres naves industriales, y el arrendamiento con la sociedad vendedora de las dos naves restantes, debe concluirse que de acuerdo con los criterios expuestos en esta contestación, no impide la aplicación del supuesto de no sujeción el hecho de que la consultante ponga a disposición de la adquirente el inmueble mediante un contrato de arrendamiento, siempre que, de las características del contrato de cesión o de arrendamiento se deduzca que el adquirente puede disponer del inmueble de forma duradera para el ejercicio de la actividad económica. Tampoco impide la aplicación de la no sujeción el hecho de que no se transmitan la totalidad de las máquinas de la empresa, en el entendimiento de que las máquinas que sí sean objeto de transmisión sean suficientes para el ejercicio de la actividad productiva.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El artículo 7.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece lo siguiente:
Articulo 7
“5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En el supuesto planteado la entidad consultante tiene previsto adquirir una unidad productiva, lo que constituye una entrega realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad empresarial, que, conforme a la regla general del párrafo primero del apartado 5, estaría no sujeta a la modalidad de trasmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, salvo que concurran los requisitos establecidos en los párrafos segundo y tercero del citado apartado que exceptúan la aplicación de dicha regla general y determinan la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Dichos párrafos se refieren a ciertas transmisiones de bienes, siempre de carácter inmueble, que, además,
- o gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido o
- o constituyan entregas de inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el supuesto que ahora se analiza se trata de una operación no sujeta al IVA, supuesto contemplado en el párrafo tercero del artículo 7.5, por lo que queda por analizar si se refiere a bienes inmuebles para determinar si resulta de aplicación la excepción a la regla general de no sujeción a transmisiones patrimoniales onerosas establecida en el párrafo primero del citado precepto.
La calificación de un bien como mueble o inmueble debe hacerse conforme a lo dispuesto en el artículo 3 del Texto Refundido del ITP y AJD que establece que “Para la calificación jurídica de los bienes sujetos al Impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo.
Se considerarán bienes inmuebles, a efectos del Impuesto, las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos”.
En el supuesto de consulta la transmisión de la unidad productiva incluye maquinaria, utillaje, instalaciones, mobiliario, equipos para información y transporte y existencias, bienes todos ellos que, en principio, merecen la calificación de bienes muebles salvo los que reúnan las características vistas de su establecimiento con carácter permanente aunque por la forma de su construcción sean transportables.
Por tanto, hay que distinguir dos supuestos:
1º) La transmisión de aquellos bienes incluidos en la unidad productiva en los que concurran las circunstancias del artículo 3 que determinen su carácter de inmuebles.
2º) La transmisión de los restantes bienes muebles.
En el primer caso, la condición de inmuebles de dichos bienes determina la aplicación de una de las dos excepciones a la regla general de no sujeción establecida en el artículo 7.5, por lo que su transmisión tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, excluyendo la aplicación de la cuota variable del documento notarial, de conformidad con el artículo 31.2 del Texto Refundido:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
En el segundo caso, se aplicará la regla general de no sujeción del párrafo primero y, en consecuencia, la operación contemplada no queda sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que podría permitir, en caso de que la operación se documentase en escritura pública, la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, siempre y cuando concurrieran todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:
* Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial
* Tener por objeto cantidad o cosa valuable
* Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles
* No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias
Sin embargo, la exclusión de los inmuebles impedirá que concurra el requisito de la inscribibilidad en alguno de los registros a que se refiere el artículo 31.2.
Respecto de la posible aplicación de alguna de las exenciones contempladas en el artículo 45 del texto Refundido del ITP y AJD, debe descartarse al no constituir el hecho planteado ninguno de los supuestos previstos en dicho precepto, teniendo en cuenta que, por otra parte, el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, prohíbe expresamente la analogía (“No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”), lo que significa que, si bien la analogía es admisible en Derecho tributario, no puede aplicarse ni para gravar supuestos de hecho no recogidos expresamente en la Ley (extensión del hecho imponible), ni para aplicar exenciones, reducciones y bonificaciones de la base imponible, deducciones y bonificaciones de la cuota u otros incentivos fiscales no regulados expresamente (extensión de beneficios fiscales).
En definitiva, en relación con el ITP y AJD se puede concluir lo siguiente:
- La transmisión de aquellos bienes incluidos en la unidad productiva en los que concurran las circunstancias del artículo 3 del Texto Refundido que determinen su carácter de inmuebles, tributará, sin exención, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, excluyendo la aplicación de la cuota variable del documento notarial.
- La transmisión de los restantes bienes muebles no queda sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que podría determinar, en caso de que la operación se documentase en escritura pública, la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, siempre y cuando concurrieran todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto, aunque el carácter mueble de los bienes excluirá el requisito de la inscribibilidad en alguno de los registros a que se refiere el artículo 31.2.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-1