El residente fiscal en España que realiza prestaciones de servicios de ingeniería en Marruecos debe declarar la totalidad de sus rendimientos de actividades económicas en España conforme al principio de renta mundial del artículo 2 LIRPF. La aplicabilidad del Convenio España-Marruecos (1978) determina que estos rendimientos tributarán exclusivamente en España, a menos que el contribuyente disponga de base fija permanente en Marruecos o preste servicios mediante empleados dependientes en ese país; en tal caso, la renta imponible en Marruecos podrá deducirse en España según el sistema de crédito por impuesto extranjero previsto en el artículo 43 LIRPF.
Hechos
Persona física, con domicilio fiscal en España, que realiza trabajos de ingeniería para Marruecos. Tributa en estimación directa y le retienen en Marruecos el 10% en concepto de impuesto sobre la renta marroquí.
Cuestión planteada
Cómo declarar, en su declaración de la renta, dichas operaciones económicas realizadas con Marruecos, consistentes en la realización de trabajos de ingeniería, y cómo deducir el impuesto que soporta en Marruecos.
Contestación
El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Por tanto, partiendo de la hipótesis de que el consultante tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF y, en consecuencia, es contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deberá tributar en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
En la medida en que el consultante sea residente fiscal en España, podrá aplicarse el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 10 de julio de 1978, así como el Canje de Notas de 13 de diciembre de 1983 y 7 de febrero de 1984 modificando el párrafo 3 del artículo 2º de dicho Convenio (BOE de 22 de mayo de 1985).
El artículo 14 del citado Convenio, relativo a “Servicios profesionales independientes”, establece:
“1. Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga por el ejercicio de una profesión liberal o el ejercicio de otras actividades de naturaleza independiente, de carácter análogo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado. Sin embargo estas rentas pueden ser sometidas a imposición en el otro Estado Contratante en los casos siguientes:
a) Si el interesado dispone de manera habitual en el otro Estado Contratante de una base fija para el ejercicio de sus actividades; en ese caso sólo puede ser sometida a imposición en el otro Estado Contratante la proporción de dichas rentas que sea imputable a esa base fija.
b) Si su permanencia en el otro Estado Contratante lo es por un período o períodos de duración total, igual o superior a ciento ochenta y tres días durante el año fiscal.
2. La expresión «profesión liberal» comprende, especialmente, las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, odontólogos y contables.”
Así, las actividades de ingeniería realizadas de manera independiente se encuentran expresamente contempladas en el artículo transcrito y, por lo tanto, las retribuciones satisfechas en Marruecos al consultante tributarán únicamente en España, salvo que dispusiera de manera habitual en Marruecos de una base fija para el ejercicio de sus actividades o permaneciera durante más de la mitad del año fiscal en dicho país.
No obstante lo anterior, en el Convenio hispano-marroquí, el artículo 12 relativo a cánones atribuye a las remuneraciones por estudios técnicos o económicos el mismo tratamiento a los cánones. En concreto establece:
“1. Los cánones procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado Contratante de que procedan y según la legislación de este Estado teniendo en cuenta las reglas siguientes:
a) Los cánones percibidos como contraprestación por el uso o la concesión de uso de los derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas con exclusión de las películas cinematográficas y de televisión, que son pagados en uno de los Estados Contratantes a una persona que tenga su domicilio en el otro Estado Contratante, pueden ser sometidos a imposición en el primer Estado, pero el impuesto correspondiente no puede exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones.
b) Los cánones provenientes de la concesión de licencias de explotación de patentes, diseños y modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos provenientes de fuentes situadas en el territorio de uno de los Estados Contratantes y pagados a una persona domiciliada en el otro Estado, pueden someterse a imposición en el primer Estado, pero el impuesto correspondiente no puede exceder del 10 por 100 del mismo importe bruto de los cánones.
c) El mismo tratamiento que a los cánones considerados en el párrafo b) anterior se aplica a las cantidades pagadas por la concesión de licencias de explotación de marcas de fábrica o comerciales, por el alquiler del derecho de utilización de películas cinematográficas y de televisión, a las remuneraciones análogas por el suministro de informaciones referentes a experimentos de carácter industrial comercial o científico, así como a las remuneraciones por estudios técnicos o económicos. Lo mismo se aplica a los derechos de alquiler y remuneraciones análogas por el uso o el derecho de uso de equipos agrícolas industriales portuarios, comerciales o científicos.”
Atendiendo a la regulación anterior, los estudios técnicos o económicos realizados por un residente en España pueden gravarse en Marruecos, por lo que en tal caso podría someterse a retención, como máximo, a un tipo del 10 por ciento sobre dicho pago.
En relación con la interpretación de este apartado del Convenio, mediante Intercambio de cartas de fecha 23 de junio de 2015, las autoridades fiscales españolas y marroquíes han acordado que “con respecto al párrafo 2 c) del artículo 12 del Convenio, la expresión "estudios técnicos o económicos" abarca cualquier análisis o investigación concreta de naturaleza técnica o económica, en la que una de las partes se compromete a utilizar sus conocimientos propios, habilidades y experiencia para llevar a cabo por sí misma el análisis o la investigación sin transferir dichos conocimientos a la otra parte de manera que esta última no pueda utilizarlos por su propia cuenta. A título de ejemplo, se consideran estudios técnicos o económicos, los estudios de riesgo financiero, los estudios financieros y los estudios realizados en el marco de las actividades profesionales como la arquitectura, la ingeniería, la asesoría jurídica, contable u otro tipo de consultoría.”
De este modo, en el caso particular planteado en la consulta, sería necesario analizar si los trabajos de ingeniería consisten en la emisión de informes en los términos anteriormente indicados, pues tendría como consecuencia su calificación como canon a los efectos de la aplicación del Convenio, o si, por el contrario, se trata de actividades o trabajos de ingeniería que van más allá de la mera emisión de informes y, por tanto, podrían encuadrarse en el artículo 14 referido a las actividades profesionales independientes, en cuyo caso no podrían gravarse en Marruecos en la medida en que no cumpla los requisitos citados en dicho artículo.
Por lo que se refiere al modo de deducir el impuesto soportado en Marruecos en su caso, el Convenio establece en su artículo 23 el método para eliminar la doble imposición. Así, en el caso planteado habría que atender a lo recogido en el apartado segundo de dicho artículo:
“2. Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de los artículos 10, 11 y 12, pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado deducirá del impuesto sobre las rentas de este residente una cantidad igual al impuesto pagado en el otro Estado Contratante. La cantidad así deducida no puede sin embargo exceder de la parte del impuesto correspondiente a las rentas obtenidas en el otro Estado Contratante computado antes de la deducción.
La deducción del impuesto español se aplica tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.”
Partiendo de la anterior regulación contemplada en el Convenio resultará necesario aplicar la normativa particular que la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas prevé para eliminar la doble imposición.
Al respecto, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
Por tanto, el impuesto pagado en Marruecos podrá deducirse del impuesto a pagar en España conforme a lo previsto en el artículo 23 del Convenio y 80 de la LIRPF. No obstante, conviene señalar que la cuantía del impuesto extranjero que puede ser deducido de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no excederá, en ningún caso, del importe que, derivado de la correcta aplicación del Convenio, correspondería gravar a Marruecos.
Por otra parte, en cuanto a cómo declarar en el IRPF los rendimientos que el consultante percibe de Marruecos, el artículo 27.1 de la LIRPF establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…)”.
Por tanto, partiendo de la información aportada, al tratarse de un profesional (en estimación directa) que realiza trabajos de ingeniería para Marruecos, los rendimientos que percibe de dicho país tendrán la calificación, de acuerdo con el artículo 27 de la LIRPF, de rendimientos de actividades económicas. Dichos rendimientos se integrarán en la base imponible general del IRPF de conformidad con los artículos 45 y 48 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 5, 9, 27, 45, 48, 80.
CDI Marruecos.