# SÍNTESIS EJECUTIVA Las sociedades civiles con objeto mercantil y personalidad jurídica (conforme al art. 1669 CC: pactos no secretos) son contribuyentes del IS desde el 1.1.2016, quedando excluidas solo las sociedades civiles sin objeto mercantil. La DGT admite expresamente la realidad de estas entidades en tráfico jurídico independientemente de debates doctrinales sobre su naturaleza. Las retribuciones de los socios tributarán en el IRPF conforme a su calificación específica (rentas de capital, trabajo o actividad económica) una vez que la sociedad determina su resultado imponible en el IS.
Hechos
El consultante es un socio de una sociedad civil, formada por él y su hermana. Dicha sociedad se encuentra dada de alta en el epígrafe de IAE 652.1 "farmacias: comercio al por menor de medicamentos, productos sanitarios y de higiene personal". Esta entidad tiene cuatro trabajadores por cuenta ajena.
Cuestión planteada
1) Si la sociedad civil es contribuyente del IS.
2) Tratamiento de las retribuciones de los socios en el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas.
Contestación
En primer lugar, es preciso analizar si la entidad consultante pasará a ser contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. Al respecto, el artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:
“Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”.
De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.
Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. Cabe concluir, por tanto, que el artículo 7.1.a) de la LIS al configurar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.
Cabe indicarse, por tanto, que, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.
En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
En este caso, la sociedad civil no tendría objeto mercantil y, por tanto, no tendría el carácter de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades en tanto no pueden ser titulares de una oficina de farmacia, correspondiendo su tributación de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con lo que se expone a continuación:
Tal y como se ha indicado, la letra a) del apartado 1, del artículo 7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), establece que serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español “a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”
La cuestión relativa a quién corresponden fiscalmente los rendimientos obtenidos por una oficina de farmacia, si al farmacéutico persona física, titular de dicha oficina, o a una persona jurídica, ya ha sido resuelta por este Centro Directivo, en la consulta V1834-12, en la que se manifestaba, en relación con una sociedad limitada profesional constituida por el farmacéutico consultante, lo siguiente:
“El artículo 103.4 de la Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad (BOE de 29 de abril) dispone que: “sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público.”
Por su parte, la ley 16/1997, de 25 de abril, de Regulación de Servicios de las Oficinas de Farmacia (BOE de 26 de abril), establece en su artículo 1, “Definición y funciones de las oficinas de farmacia”, lo siguiente:
“En los términos recogidos en la Ley 14/1986, General de Sanidad, de 25 de abril, y la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento, las oficinas de farmacia son establecimientos sanitarios privados de interés público, sujetos a la planificación sanitaria que establezcan las Comunidades Autónomas, en las que el farmacéutico titular-propietario de las mismas, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, deberá prestar los siguientes servicios básicos a la población:
La adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.
(…)”
Por tanto, el ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan en consecuencia dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil, encontrándose entre las referidas actividades, la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.
De acuerdo con lo anterior, el rendimiento obtenido en la dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y productos farmacéuticos, cuya adquisición le corresponde al farmacéutico, formará parte del rendimiento de su actividad económica, junto con el resto de los rendimientos derivados de la entrega de bienes prestaciones de servicios que corresponda a las actividades legalmente atribuidas a la oficina de farmacia de su titularidad.
Lo anterior no obsta para que los elementos patrimoniales distintos de los anteriores que integran el negocio de farmacia, tales como locales o mobiliario y enseres, puedan ser de la titularidad de una sociedad mercantil que los ceda al farmacéutico para su explotación en su oficina de farmacia.
(…).”
Si bien la consulta anterior se refería a una sociedad mercantil, en concreto a una sociedad de responsabilidad limitada, las consideraciones anteriores son aplicables a cualquier persona jurídica, por lo que al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de dicha oficina en ningún caso tributarían por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiendo su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los farmacéuticos titulares de la oficina de farmacia, bien individualmente o en régimen de atribución de rentas, conforme al artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en el caso de que la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos, cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS art. 7 y LIRPF art. 8.3