La entidad pública que realiza prestaciones de servicios tiene condición de empresario a efectos del IVA cuando ordena un conjunto de medios personales y materiales con independencia y bajo su responsabilidad para desarrollar una actividad empresarial o profesional mediante entregas continuadas a título oneroso, asumiendo riesgo y ventura. En consecuencia, debe repercutir el IVA en las facturas correspondientes, aplicándose los preceptos generales de sujeción al impuesto sin distinción de naturaleza del sujeto prestador.
Hechos
Entidad establecida en Palma de Mallorca que ha resultado adjudicataria de un concurso público en el que el órgano de contratación es la entidad de derecho público Trabajo Penitenciario y Formación para el Empleo en virtud del cual presta un servicio de transporte por carretera para un Centro de Inserción Social situado en Tenerife, transportando el racionado de comida de los internos del Centro de Inserción Social de Santa Cruz de Tenerife desde el Centro Penitenciario de la misma isla hasta dicho Centro de Inserción Social si bien la consultante contrata y expide facturas directamente a la entidad de derecho público contratante establecida y domiciliada en Madrid. Se cuestiona si en las facturas que debe expedir como consecuencia de estos servicios se ha de repercutir el impuesto o no. Sea considerado o no, el ente de derecho público con sede en Madrid como empresario o profesional actuando como tal, los servicios por los que se cuestiona están localizados en el territorio de aplicación del impuesto y la consultante habrá de repercutir cuota alguna del impuesto en las facturas que expida.
Cuestión planteada
Se cuestiona si en las facturas que deben expedirse como consecuencia de estos servicios se ha de repercutir el impuesto o no.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad pública que realiza las operaciones objeto de consulta que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
El estatuto del ente de derecho público Trabajo Penitenciario y Formación para el Empleo, aprobado por el Real Decreto 122/2015, de 27 de febrero, (BOE del 28 de febrero) establece en su artículo 3 que entre las funciones de dicho ente se encuentran las de la organización del trabajo productivo penitenciario, su oportuna retribución y la gestión de los economatos y cafeterías existentes en los establecimientos penitenciarios y Centros de Inserción Social conforme a lo previsto en el artículo 299 y siguientes del Reglamento Penitenciario, aprobado por Real Decreto 190/1996, de 9 de febrero (BOE del 15 de febrero). De acuerdo con su configuración, el ente de derecho público Trabajo Penitenciario y Formación para el Empleo tiene encomendadas las funciones de gestión de todos los talleres productivos en los que son empleados el personal interno de los centro penitenciarios españoles en los que, con la finalidad última de la efectiva reinserción de los mismos en la sociedad, se aplican las técnicas y prácticas comerciales ordinarias del mercado en aras de incrementar la productividad de la actividad desarrollada en esos talleres. Ello determina, a efectos del impuesto, una ordenación por cuenta propia de factores productivos con la finalidad de intervenir en el mercado con la producción de bienes y servicios y, por tanto, el ente público Trabajo Penitenciario y Formación para el Empleo tiene la consideración de empresario o profesional.
2.- Las reglas de localización de los servicios de transporte se encuentran reguladas en los artículos 69 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre).
Señala el artículo 69 de la Ley del impuesto que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)
Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.
2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
(…).”.
Adicionalmente, debe recordarse que el artículo 11 del Reglamento de Ejecución (UE) número 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece respecto del concepto de establecimiento permanente:
“1. A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.
(…).”.
De conformidad con todo lo anterior, el taller productivo del Centro Penitenciario de Tenerife debe ser considerado como un establecimiento permanente del ente público Trabajo Penitenciario y Formación para el Empleo pues el mismo está dotado de estructura necesaria –medios técnicos y humanos- para la recepción y utilización de los servicios que le son prestados y que son destinados a la prestación de servicios consistentes en el suministro de racionados de comida a los internos de un centro de inserción social. Así, dado que es el taller productivo del Centro Penitenciario de Tenerife el destinatario del servicio de transporte prestado por la consultante, debe concluirse que dicho servicio no se encuentra localizado en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, no se encuentra sujeto al impuesto por lo que no deberá repercutirse cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido en las facturas que documenten dichas operaciones.
3.- Lo anterior deberá entenderse sin perjuicio de la tributación aplicable, en su caso, a efectos del Impuesto General Indirecto Canario. A estos efectos, debe señalarse que la disposición adicional décima, apartado tres, de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE de 8 de junio) señala que "Con independencia de lo establecido en el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias, si bien en aquellas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos de titularidad estatal, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Hacienda.”.
En consecuencia, las consultas relativas a la tributación del Impuesto General Indirecto Canario deberán formularse ante la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, -2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 3 y 69