El establecimiento permanente de la entidad matriz norirlandesa en España está sujeto al impuesto de sociedades español conforme al artículo 7 del Convenio Hispano-Británico de 2013, siendo imponible la renta atribuible al EP. Para IVA, las ventas del EP a clientes españoles devenguen el impuesto al tipo general (21%) sin aplicabilidad del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, salvo que concurran los requisitos específicos de operaciones exentas; las operaciones intracomunitarias (ventas del EP a la matriz situada en otro Estado miembro) se sujetan al régimen especial del artículo 259.bis LIVA si la matriz es sujeto pasivo identificado en la UE, con exención en origen y autoliquidación en destino.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil española que pertenece a un grupo de entidades de la industria del carbón y cuya matriz tiene la sede de su actividad económica en Irlanda del Norte. La consultante adquiere el carbón en alta mar a su matriz y lo importa. Tras la criba y clasificado del carbón lo revende a entidades españolas o a la propia entidad matriz. El grupo se está planteando la posibilidad de cambiar la forma de operar de manera que sea la propia matriz, a través de un establecimiento permanente en España que ya tiene constituido, la que efectúe la importación del carbón y revenda posteriormente el carbón a la entidad matriz. La consultante se encargaría del cribado y clasificación cobrando una cantidad por tonelada despachada.
Cuestión planteada
1. ¿El establecimiento permanente deberá presentar el Impuesto de Sociedades en España por las operaciones realizadas, teniendo en cuenta el Convenio Hispano-Británico?
2. ¿A efectos de IVA, las operaciones de venta realizadas por el establecimiento permanente a clientes españoles devengarían IVA al 21% o podría invocarse la inversión del sujeto pasivo? ¿Las ventas realizadas por el establecimiento permanente a la matriz se consideran ventas intracomunitarias?
Contestación
1. En relación con el establecimiento permanente situado en territorio español de la entidad matriz norirlandesa, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014), en adelante el Convenio.
El artículo 5 del Convenio define qué se entiende por establecimiento permanente, con el siguiente tenor literal:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular:
a) las sedes de dirección;
b) las sucursales;
c) las oficinas;
d) las fábricas;
e) los talleres; y
f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
3. Una obra o un proyecto de construcción o instalación sólo constituyen establecimiento permanente cuando su duración excede de doce meses.
4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión «establecimiento permanente» no incluye:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), con la condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle una sociedad residente del otro Estado contratante, o esté controlada por esta, o de que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”.
La consultante manifiesta que la entidad matriz norirlandesa ha constituido un establecimiento permanente en España, por lo que se considera que, para poder dar respuesta a la primera pregunta de esta consulta, se dan todas las notas configuradoras de la definición prevista en el artículo 5 del convenio aplicable. Además, las actividades que va a realizar: la importación del carbón y su entrega a la filial española para su cribado y clasificación, así como la posterior venta del carbón una vez cribado y clasificado a la entidad matriz constituyen actividades que no se ajustan a ninguna de las excepciones contenidas en el apartado 4 del artículo 5 del Convenio.
Por consiguiente, en el caso que la entidad norirlandesa que constituye la casa central de la consultante, actúe en España a través del establecimiento permanente situado en territorio español, tal y como señala en el escrito de consulta, resultará aplicable el artículo 7.1 del Convenio, que establece:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.”.
Por tanto, España podrá gravar las rentas obtenidas por la entidad norirlandesa en la medida en que sean imputables al establecimiento permanente situado en territorio español.
Por otro lado, el artículo 13.1 a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRNR, dispone:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.”.
Por consiguiente, la entidad norirlandesa tendrá la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, debiendo estar a lo dispuesto en el Capítulo III del TRLIRNR relativo a rentas obtenidas mediante establecimiento permanente.
2. A efectos del IVA:
El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) indica que estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Por su parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
El artículo 11 de la Ley del impuesto define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Adicionalmente, el artículo 18 de la Ley 37/1992 define las importaciones como:
“Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tendrá la condición, a los efectos del impuesto, de empresario o profesional y las operaciones por ésta efectuadas estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
Asimismo, la entidad matriz de la consultante que va a pasar a ser destinataria de los servicios efectuados por la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional.
La introducción en el territorio de aplicación del impuesto de un bien en las condiciones previstas en el artículo 18 de la Ley 37/1992 determinará la realización de una importación, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y las transmisiones de carbón efectuadas, en su caso, por la entidad matriz de la consultante, tendrán la consideración de entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan, asimismo, realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
De conformidad con el artículo 69.Tres, ordinal 2º, de la Ley 37/1992 “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Al establecimiento permanente hace también referencia el artículo 84.Dos de la Ley 37/1992 que establece que:
“Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
El concepto de establecimiento permanente debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
Sigue señalando el artículo 11 en su apartado 2 que:
“2. A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre:
(…)
d)
el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE.”.
Por último, el apartado 3 del artículo 11 del Reglamento 282/2011 indica que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
Es criterio de este Centro directivo que debe entenderse que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto dispone, igualmente, de un establecimiento permanente en dicho territorio cuando mantiene en el mismo agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, en los términos establecidos en el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992.
Esto es, cuando el agente actúa en nombre propio pero por cuenta de la entidad no establecida, y estuviera autorizado para contratar en su nombre y por su cuenta, lo que podría otorgarle la condición de establecimiento permanente de la misma. No obstante, lo anterior debe entenderse referido, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.
En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008 así como este Centro Directivo, entre otras, en su contestación vinculante de 6 de septiembre de 2011, con número de referencia V1977-11.
En el escrito de consulta se señala que la matriz norirlandesa ha solicitado y se le ha concedido un NIF por la Administración tributaria española y que efectuará operaciones de importación en el territorio de aplicación del impuesto; recibirá los servicios de la consultante relacionados con el cribado y clasificación del carbón importado y, por último, transmitirá el carbón resultante a adquirentes establecidos en el territorio de aplicación del impuesto o bien lo enviará a su sede.
De los antecedentes contenidos en el escrito de la consulta no puede conocerse si la entidad norirlandesa contará, en el territorio de aplicación del impuesto, con una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados y con un grado suficiente de permanencia de modo que pueda ser considerado como establecimiento permanente a los efectos del impuesto. A estos efectos, no bastará estar en posesión de un NIF concedido por la Administración tributaria española para entender que se encuentra establecida, sin perjuicio de que la obtención del referido NIF determinará que se entienda registrada en el territorio de aplicación del Impuesto en España.
En relación con la operación de importación, debe indicarse que la entidad norirlandesa, matriz de la consultante, que introduce el carbón en el territorio de aplicación del impuesto tendrá la consideración de sujeto pasivo en la importación del carbón de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
(…).”.
A este respecto, de acuerdo con el artículo 74 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/2012, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre):
“1. La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.”.
Respecto de los servicios prestados por la consultante a su matriz norirlandesa, debe señalarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Teniendo en cuenta que la entidad norirlandesa receptora de dicho servicio no tiene en el territorio de aplicación del impuesto su sede de actividad económica y en el caso de que tampoco contase, como se ha argumentado en el apartado tercero de esta contestación, con un establecimiento permanente ni, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que fueran destinatarios de dichos servicios, puede concluirse que los servicios en cuestión no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, si pudiera considerarse que la entidad norirlandesa, matriz de la consultante, cuenta en el territorio de aplicación del impuesto con un establecimiento permanente, en la medida en que éste fuera el efectivo destinatario del servicio en cuestión, los servicios de cribado y clasificación del carbón estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Respecto de las entregas efectuadas con posterioridad por la entidad norirlandesa tanto a adquirentes establecidos en el territorio de aplicación del impuesto como los envíos a la sede de Irlanda, debe indicarse que, de conformidad con el artículo 68 de la Ley 37/1992:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos.- También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 9.3º de la Ley 37/1992 señala que se considerarán asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
“3.º La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
(…).”.
No obstante esta sujeción, las entregas que son objeto de expedición o transporte a Irlanda, estarán exentas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…)
Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3.º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.”.
De acuerdo con lo anterior debe señalarse que, tanto como si la entidad norirlandesa, matriz de la consultante, dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, como si carece del mismo, el transporte del carbón efectuado desde el territorio de aplicación del impuesto a Irlanda determinará la realización de una operación asimilada a una entrega de bienes sujeta al impuesto aunque exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25.Tres de la Ley 37/1992, cuando se cumplan los requisitos señalados para su aplicación.
A estos efectos la entidad no establecida o su establecimiento permanente deberán contar con un Número de Identificación Fiscal a efectos del IVA atribuido por la Administración tributaria española, y estar dada de alta en el Registro de Operadores Intracomunitarios.
Respecto de las entregas de carbón efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto, éstas estarán sujetas al impuesto correspondiendo al establecimiento permanente de la matriz norirlandesa la condición de sujeto pasivo del Impuesto, salvo que no puede considerarse que ésta cuente con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto en cuyo caso, el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 prevé que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
CDI Hispano-Británico, artículos 5 y 7.
LIVA, artículos 4, 5, 8, 9, 11, 18, 25, 68, 69, 84 y 86.
TRLIRNR, artículo 13.