La escisión parcial financiera y el canje de valores pueden acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que la operación se ejecute conforme a la Ley 3/2009 y, en caso de múltiples entidades adquirentes con atribuciones desproporcionadas de valores, los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad autónomas. No se genera ganancia patrimonial en sede de personas físicas por la aplicación de la neutralidad fiscal. A efectos de ITP/AJD, IVA e IIVTNU, la operación puede beneficiarse de las exenciones previstas en la normativa específica para reestructuraciones societarias.
Hechos
La persona física PF participa de manera directa en las siguientes sociedades mercantiles:
- T (100%): la cual participa a su vez en las sociedades C (77,3%); E (7,95%) y G (0,037%).
- C (91% en gananciales y 0,27% privativo);
- E (92% en gananciales; 0,05% privativo);
- P (98,90%): la cual a su vez participa en la sociedad G (174,22%).
- EC- entidad consultante- (99,75%): dicha sociedad que participa a su vez en un 98,2143% en la sociedad G (entidad dedicada a la explotación de centros comerciales);
- G (0,0065%).
En la actualidad se pretende iniciar un proceso de reestructuración empresarial, en el que no intervendrán las sociedades C y E dado que la sociedad de gananciales está pendiente de liquidación.
En particular, pretende llevar a cabo una operación de escisión total mediante la cual la sociedad consultante EC segregará y transmitirá su participación mayoritaria en la sociedad G a la sociedad T, en tanto que los activos y pasivos afectos a la actividad de promoción y arrendamiento inmobiliario se transmitirán a una sociedad de nueva creación. En contraprestación, los accionistas de la sociedad EC recibirán de manera proporcional a su participación, participaciones en las sociedades beneficiarias.
Con posterioridad, se llevaría a cabo una operación de canje de valores mediante la cual la persona física PF aportaría a la sociedad T sus participaciones mayoritarias (99,5%) en el capital de las sociedades EC y P.
Dichas operaciones se llevarían a cabo con la finalidad de centralizar la planificación y la toma de decisiones empresariales en una única holding, facilitando asimismo la organización administrativa; facilitar la realización de nuevos posibles proyectos empresariales; favorecer el mejor aprovechamiento de los flujos de excedentes monetarios que puedan generarse en sede de las sociedades operativas; lograr la separación de riesgos, evitando que los riesgos de la actividad promotora puedan llegar a contaminar la actividad de explotación de centros comerciales; mejorar la imagen del grupo frente a terceros, y favorecer la futura sucesión en los negocios, garantizando su pervivencia, dad la avanzada edad de PF.
Cuestión planteada
Se plantea si las operaciones de reestructuración planteadas (escisión parcial financiera y canje de valores) pueden acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En su caso, si dichas operaciones pondrían de manifiesto ganancia patrimonial alguna en sede de PF.
Finalmente, se plantea la tributación de las operaciones a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”.
Al respecto, el artículo 83.4 del TRLIS, define rama de actividad como “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En el caso concreto planteado, al tratarse de una operación de escisión total proporcional, no se alteraría la regla de proporcionalidad, por lo que no será necesario que los dos bloques patrimoniales escindidos constituyan dos ramas de actividad diferenciadas. Por tanto, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que los socios de la sociedad resultante de la fusión participen, en idéntica proporción, en el capital de las dos sociedades beneficiarias de nueva creación.
Con posterioridad, pretende llevarse a cabo una operación de canje de valores en virtud de la cual la persona física PF aportaría sus participaciones mayoritarias en las sociedades EC (99,75%) y P (98,90%) a la sociedad T.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87 del TRLIS dispone:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior, en cuyo caso se valorarán por este último.
En aquellos casos en que las rentas generadas en los socios no estuviesen sujetas a tributación en territorio español, se tomará el valor convenido.
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.
Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
(…)”.
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de canje de valores descrita en los hechos, consistente en la aportación, a la sociedad T, por parte de la persona física PF de su participación mayoritaria en las sociedades EC y P, cumpliría los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores (T), adquiere participaciones en el capital social de otras entidades (EC y P) que le permiten obtener la mayoría (99,75% y 98,90%) de los derechos de voto en las mismas, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la persona física aportante (PF) no deberá integrar renta alguna en su impuesto personal, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87.3 del TRLIS, previamente transcrito, debiendo valorar los valores recibidos, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dichos valores conservarán, a su vez, la fecha de adquisición de los entregados.
Por su parte, la sociedad beneficiaria T tampoco integrará renta alguna en su base imponible, debiendo valorar los valores recibidos de las sociedades EC y P por el valor que los mismos tenían en el patrimonio de PF, según las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior, en cuyo caso se valorarán por este último.
Por último, la aplicación del régimen fiscal especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que las operaciones de reestructuración planteadas se llevarían a cabo con el objeto de centralizar la planificación y la toma de decisiones empresariales en una única holding, facilitando asimismo la organización administrativa; facilitar la realización de nuevos posibles proyectos empresariales; favorecer el mejor aprovechamiento de los flujos de excedentes monetarios que puedan generarse en sede de las sociedades operativas; lograr la separación de riesgos, evitando que los riesgos de la actividad promotora puedan llegar a contaminar la actividad de explotación de centros comerciales; mejorar la imagen del grupo frente a terceros, y favorecer la futura sucesión en los negocios, garantizando su pervivencia, dad la avanzada edad de PF. Dichos motivos pueden considerarse válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), así como lo dispuesto en el artículo 83.2.1º.a) y 2º del TRLIS, que determinan lo siguiente:
Artículo 19:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”.
Artículo 21:
“A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Artículo 45:
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. B) Estarán exentas:
[…]
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Conforme a los preceptos transcritos, las operaciones objeto de consulta –escisión parcial financiera de sociedad y de canje de valores– son operaciones societarias que, hasta la entrada en vigor de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre de 2008), estaban sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, si bien podían, en su caso, estar exentas del gravamen. La sujeción a la modalidad de operaciones societarias impedía, en todo caso, su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, entre las que existe incompatibilidad absoluta.
Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración a las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, en el caso descrito en el escrito de la consulta, la operación de escisión parcial financiera y la operación de canje de valores sí cumplen la definición recogida en el artículo 83 del TRLIS, y tendrán la consideración de operaciones de reestructuración –en este caso, por el concepto de escisión parcial financiera de sociedad y por canje de valores, y, en consecuencia, estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
3. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y la sentencia de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto C-444/10, Christel Schrieven.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Del escrito presentado resulta que la consultante va a llevar a cabo una operación de escisión total transmitiendo a otra sociedad el conjunto de activos y de pasivos afectos a su actividad de promoción inmobiliaria y de arrendamiento de naves industriales, sin que se especifique si se transmiten otros medios personales o materiales distintos de los propios inmuebles afectos a tales actividades.
En relación con la aplicación del supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 debe tenerse en cuenta que la mera transmisión de bienes inmuebles aislada, sin que se acompañe de la transmisión de una estructura organizativa u otros elementos necesarios para el desarrollo de una actividad, no cumple los requisitos antes referidos para determinar la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, en este caso, si lo que se transmite es un conjunto de bienes acompañados de una estructura organizativa en los términos anteriormente expuestos, resultaría de aplicación el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 y la operación no se consideraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso contrario, la referida transmisión estará sujeta al Impuesto, debiendo tributar cada elemento separadamente según las normas que le sean aplicables.
No obstante, de resultar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la operación descrita en el apartado anterior de la presente contestación, podría serle de aplicación alguno de los supuestos de exención previstos en el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.
En concreto, el número 20º del apartado uno del citado artículo 20 declara exentas “las entregas de terrenos rústicos y demás que no ten gan la condición de edificables, incluidas las construc ciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensa bles para el desarrollo de una explota ción agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los te rre nos ca lificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y de más normas ur banísticas, así como los demás terrenos aptos para la edifica ción por haber sido ésta autorizada por la corres pondiente li cencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urba niza ción, realizadas por el promotor de la urbanización, ex cepto los destinados exclusivamente a parques y jardines pú blicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explota ción y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o de rruidas.”.
Según doctrina reiterada de este Centro Directivo (por todas, consulta vinculante número 1320-11, de 24 de mayo), la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes siendo sus efectos distintos en cada caso:
1º Antes de iniciar el proceso urbanizador, en cuyo caso, el objeto de la entrega serán terrenos rústicos.
2º Una vez iniciado éste o ya finalizado, teniendo los terrenos transmitidos la condición de en curso de urbanización o de urbanizados.
3º Por fin, el objeto de la transmisión pueden ser solares o terrenos edificables, que son aquéllos que cuentan con la pertinente licencia urbanística para edificar.
En cada uno de los casos, la situación resultante a efectos del Impuesto será:
1º Si la entrega tiene lugar antes del inicio de la urbanización de los terrenos, la misma estará exenta porque éstos tienen naturaleza rústica, como dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
A estos efectos, el proceso urbanizador no se entenderá iniciado sino cuando comience la ejecución material de las obras de urbanización. Debe considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a ese terreno de los elementos previstos en la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, tal concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera "en curso de urbanización" un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General considera que un terreno no deberá considerarse "en curso de urbanización" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que no se haya iniciado sobre el mismo la ejecución material de las obras de urbanización, es decir, hasta que no comiencen las actuaciones anteriormente descritas consistentes en transformar físicamente el suelo rústico en urbanizado.
2º La entrega puede tener lugar, asimismo, una vez iniciado el proceso de urbanización o ya concluido éste, pero sin que los terrenos hayan adquirido la condición de edificables ni de solares. En este supuesto, el inicio del proceso de urbanización atribuye al propietario la condición de empresario o profesional, si no la tenía ya con anterioridad, y a los terrenos la condición de terrenos en curso de urbanización. La venta de estos terrenos, en tanto que realizada por el promotor de su urbanización, queda excluida de la exención aplicable a los terrenos no edificables, resultando, pues, sujeta y no exenta.
3º Finalmente, la entrega puede tener por objeto solares o bien terrenos aptos para la edificación por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
En este supuesto no se aplica la exención prevista en el transcrito número 20º del artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto por exclusión expresa de la misma. En consecuencia, su entrega estará sujeta y no exenta.
En el supuesto considerado, según la información suministrada, va a ser objeto de transmisión un terreno respecto del que se ha ejecutado la urbanización de dos terceras partes del mismo por parte de la entidad consultante por lo que dicha operación estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, en la medida que alguno de los inmuebles transmitidos tiene la calificación de edificación, podría ser también de aplicación lo establecido en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”.
Del indicado precepto se deriva que, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
Si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. Las entregas de una edificación en construcción o no terminada estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realicen por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial.
Si por el contrario lo que se transmite es una edificación terminada, cabe plantearse si se trata de una primera o segunda entrega. Para que se trate de una primera entrega a efectos del Impuesto es necesario:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
En la medida en que se cumplan los presupuestos anteriores, la transmisión de las naves industriales por parte de la entidad escindida se calificará como primera entrega de edificaciones y, por consiguiente, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, la transmisión estará sujeta y exenta del referido Impuesto.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de las referidas exenciones en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
4. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El artículo 104, apartados 1 y 2, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, respecto a la operación de escisión total, dado que la misma cumple lo dispuesto en el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, no se producirá el devengo del IIVTNU y por tanto la operación quedará no sujeta al IIVTNU.
En relación a la operación de canje de valores, cabe señalar que dicha operación no va a suponer la transmisión de terrenos de naturaleza urbana y, en consecuencia, no se va a producir el hecho imponible del IIVTNU, no teniendo por tanto incidencia en el ámbito de este impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 7
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 83, 87 Y 96.2
TRLITPyAJD/ R.D.Leg. 1/1993: art. 19, 21 y 45
TRLRHL/ R.D.Leg. 2/2004: art. 104