La reclasificación de inmovilizado a existencias no afecta per se a la elegibilidad de la deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS, siempre que el elemento haya pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afecto a actividades económicas durante al menos un año en los tres años anteriores a la transmisión; la ganancia patrimonial resultante de dicha transmisión constituye base de la deducción siempre que concurran los requisitos temporales y de afección. Los gastos de adquisición del solar, una vez reclasificado a existencias, se deducirán como gastos de la actividad conforme a imputación temporal (artículos 10.3 y 19 TRLIS), no mediante reinversión si no se cumplen condiciones de permanencia en inmovilizado. A efectos de IVA, la calificación contable como existencia determina el régimen de sujeción aplicable, independientemente de la naturaleza inicial del bien.
Hechos
La consultante es una sociedad titular de un solar desde hace más de un año. En el momento de la adquisición, el destino previsible del inmueble era el desarrollo de un proyecto de ocio y hoteles. El citado activo ha sido contabilizado inicialmente como inmovilizado material. Posteriormente, el Ayuntamiento ha denegado las licencias definitivas para el desarrollo del proyecto, cuando la consultante había soportado ya gastos de preparación del terreno, gastos de ingenieros y topógrafos, acciones comerciales, diseño y desarrollo de marketing y otros gastos propios de las actividades preparativas.
Entre otras actividades, la entidad consultante desarrolla la actividad de arrendamiento y promoción inmobiliaria. Para el desarrollo de dichas actividades la sociedad es titular del solar anteriormente mencionado, y de otro inmueble, que explota en régimen de alquiler.
Cuestión planteada
1. Si procede o no la reclasificación del activo de inmovilizado a existencias.
2. Si se puede aplicar la deducción por reinversión prevista en el artículo 42 del TRLIS a las rentas generadas, en su caso, por la transmisión del solar.
3. En el caso de que no proceda el anterior incentivo fiscal, si procedería deducir los gastos de compra del solar como gastos de la actividad, reduciendo la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
4. Consideración del mismo activo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como inmovilizado o existencia.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(..).”
De acuerdo con este precepto, entre los elementos patrimoniales susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción se incluyen los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
Por su parte, el artículo 10.3 del TRLIS establece:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En relación con la imputación temporal de los ingresos y gastos en el Impuesto sobre Sociedades, el artículo 19 del TRLIS establece:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
El TRLIS no define qué se entiende por inmovilizado o existencias, por lo que debemos acudir a la normativa mercantil. En cuanto a la adscripción de un elemento patrimonial al activo no corriente o al activo corriente, el artículo 35 del Código de Comercio establece:
“1. En el balance figurarán de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto.
El activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente y el activo circulante o corriente. La adscripción de los elementos patrimoniales del activo se realizará en función de su afectación. El activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes.
(…).”.
De acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), en el apartado 6.1.a) de su tercera parte, bajo la rúbrica “cuentas anuales, señala que:
“6. El balance, que comprende, con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la empresa, se formulará teniendo en cuenta que:
1. La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes se realizará de acuerdo con los siguientes criterios:
a).El activo corriente comprenderá:
- Los activos vinculados al ciclo normal de explotación que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del mismo. Con carácter general, el ciclo normal de explotación no excederá de un año.
A estos efectos se entiende por ciclo normal de explotación, el periodo de tiempo que transcurre entre la adquisición de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realización de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotación no resulte claramente identificable, se asumirá que es de un año.
(…)”
Adicionalmente, siguiendo el Cuadro de Cuentas recogido en la Parte Cuarta del PGC, dentro del Activo no corriente cabe distinguir, las inmovilizaciones intangibles (inmovilizado inmaterial siguiendo la terminología del ya derogado PGC de 1990), las inmovilizaciones materiales y las inversiones inmobiliarias (antes ambas calificadas como inmovilizado material siguiendo la terminología del ya derogado PGC de 1990).
En el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta, el solar adquirido por la consultante ha sido, inicialmente, registrado como inmovilizado material.
Adicionalmente, el PGC define, en su Parte Quinta, como “Existencias”, los “activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.” Por otra parte, el PGC define el activo no corriente como “activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa (…).”. Asimismo, el PGC califica como inversiones inmobiliarias a los “activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas en lugar de para:
Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o
Su venta en el curso ordinario de las operaciones.”
En consecuencia, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta, en la medida en que la intención inicial, en el momento de adquirir el solar, fuera la de construir un inmueble (hotel) para destinarlo al arrendamiento, el solar debió registrarse contablemente como inversión inmobiliaria.
Por su parte, de acuerdo con la Orden de 28 de diciembre de 1995 (BOE de 4 de enero de 1995), por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias (en adelante PGC de empresas inmobiliarias), en sus normas de valoración 3ª y 5ª, clasifica como inmovilizado los terrenos, solares y edificaciones cuyo destino sea el uso propio o el arrendamiento. Por el contrario, si el destino previsto a tales inmuebles es su venta, siempre que no hayan sido objeto de explotación con anterioridad, se tratarán como existencias.
En este punto es necesario hacer referencia a la consulta número 3 del BOICAC número 52/diciembre de 2002, en virtud de la cual:
“Por consiguiente, el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeña en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo.
De acuerdo con lo anterior, es preciso determinar, en cada caso, en qué situaciones se entiende que un inmovilizado ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos en que teniendo una utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa (…)”
De la descripción ofrecida parece inferirse que el solar, desde su adquisición, no llegó a ser utilizado de manera efectiva, sin que pueda considerarse a estos efectos que la mera intención de destinar el inmueble al arrendamiento, implique, por sí mismo, su consideración como inmovilizado.
En conclusión, si dicho solar, va a ser finalmente objeto de transmisión sin haber estado previamente arrendado o haber sido objeto de uso propio por la consultante, deben ser calificado como existencias y no como inmovilizado material o inversión inmobiliaria, por lo que su enajenación no determinará la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 TRLIS.
En relación con la deducibilidad de los costes incurridos en la adquisición del solar, la consultante debió aplicar lo dispuesto en la norma de registro y valoración 3ª del PGC de empresas inmobiliarias, que en relación con la adquisición de solares y terrenos sin edificar establece que “Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres, movimientos de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta; y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.”.
En este mismo sentido, la norma 13ª de registro y valoración del PGC de empresas inmobiliarias establece que las existencias se valorarán por el precio de adquisición o el coste de producción. En este caso el precio de adquisición “comprenderá el consignado en la factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de utilización o venta. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable de la Hacienda Pública. (…)”. En este sentido, establece las siguientes normas particulares en relación con los solares y terrenos, sin edificar: “Se incluirá en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres, movimientos de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta; y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.”
Por tanto, en la medida en que el precio de adquisición del solar incluye los mismos conceptos, tanto si se registra como inmovilizado como si se contabiliza como existencia, la reclasificación de inmovilizado a existencias no implicará ninguna alteración del valor del mismo.
Por último, la norma de registro y valoración 3ª del PGC de empresas inmobiliarias prevé que “Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción, deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación.”.
En consecuencia, la incorporación del solar a existencias con arreglo a lo previsto en el PGC de inmobiliarias, determinará el registro de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio que tendrá plenos efectos en el Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el artículo 10.3 del TRLIS, y siempre que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 19 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo establece lo siguiente:
“Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
El artículo 5.Uno de la citada Ley, en su apartado b), señala que son empresarios o profesionales, en todo caso, “las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario”, y, en su apartado d), otorga tal carácter a ”quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
De acuerdo con lo anterior, la transmisión del solar a que hace referencia el escrito de consulta, por parte de un propietario que tiene la condición de empresario o profesional, cuando aquél está integrado dentro del patrimonio empresarial o profesional de éste, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Asimismo, su condición de terreno edificable determina que su entrega estará no exenta del Impuesto de acuerdo con el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992 que establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no ten gan la condición de edificables, incluidas las construc ciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensa bles para el desarrollo de una explota ción agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los te rre nos ca lificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y de más normas ur banísticas, así como los demás terrenos aptos para la edifica ción por haber sido ésta autorizada por la corres pondiente li cencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urba niza ción, realizadas por el promotor de la urbanización, ex cepto los destinados exclusivamente a parques y jardines pú blicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen encla vadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se tran smi tan conjuntamente con las mismas y las ent regas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de te rre nos no edi ficables en los que se hallen enclavadas con s truc ciones de carácter agrario indispensables para su explota ción y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan cons truc cio nes paralizadas, ruinosas o de rruidas.”.
Por consiguiente, en la medida en que el transmitente del solar objeto de consulta tuviera la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la sociedad consultante tuvo que soportar el Impuesto correspondiente en el momento de su adquisición. En otro caso, la operación no se encontraba sujeta al citado tributo, sin perjuicio de su tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En cualquier caso, la transmisión posterior del solar por parte de la entidad consultante estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido viniendo obligada a repercutir la cuota correspondiente.
El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido solamente resulta procedente de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, los artículos 92.Dos, 93, 94.Uno.1º a) y 99.Dos de dicha Ley establecen lo siguiente:
"Artículo 92.- Cuotas tributarias deducibles.
(…)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.".
“Artículo 93. Requisitos subjetivos de la deducción.
Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.
(…)
Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.”.
“Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
“Artículo 99.- Ejercicio del derecho a la deducción.
(…)
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.”.
En virtud de lo expuesto, la sociedad consultante, en la medida en que incurrió en gastos por los que soportó el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente con la intención de desarrollar una actividad sujeta y no exenta (hostelería y restauración), tiene derecho a deducir las cuotas que le fueron repercutidas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, arts. 4, 20.Uno.20º, 92, 93, 94 y 99
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 10.3, 19 y 42