La exención por dividendos del artículo 21 TRLIS resulta aplicable a los dividendos de la sociedad hongkonesa siempre que concurran los tres requisitos legales: participación mínima 5% mantenida ininterrumpidamente durante el año anterior, sujeción a gravamen extranjero de naturaleza idéntica o análoga (presumida por existencia de convenio doble imposición con cláusula de intercambio de información), y que al menos el 85% de los ingresos provengan de actividades empresariales en el extranjero (distribución y comercialización de vinos). La actividad desarrollada ostenta la consideración de actividad empresarial conforme a la definición de rentabilidad ordinaria derivada de la explotación comercial, siendo determinante que los ingresos procedan de operaciones mercantiles (venta de productos) realizadas en terceros países, no de rentas pasivas o participaciones.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil dedicada principalmente a la gestión de su participación en negocios de hostelería y restauración. En la actualidad se está planteando llevar a cabo la actividad de comercialización y distribución de vinos españoles en China.
Para ello, se plantea la posibilidad de constituir una sociedad A 100% filial de la sociedad española consultante en el territorio de Hong Kong, con el fin que ésta compañía venda los vinos españoles a territorio Chino y a otros mercados emergentes del sudeste asiático. En particular, dicha actividad podría llevarse a cabo a través de alguna de las siguientes estructuras: la filial A desarrollará su actividad a través de un establecimiento permanente en China, el cual contará con los medios materiales y humanos necesarios, concretamente con un local arrendado y dos trabajadores contratados; la filial A contará con una persona empleada quien desarrollará su labor en China.
Cuestión planteada
Si el dividendo que proviene de beneficios de la sociedad de Hong Kong, la entidad A, dedicada a la distribución y comercialización de vinos españoles a territorio Chino y a distintos mercados del sudeste asiático, podrá ser considerado exento de acuerdo con el artículo 21 del TRLIS. En particular se plantea si la actividad desarrollada por la sociedad A tiene la consideración de actividad empresarial atendiendo las diferentes estructuras planteadas.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 1 lo siguiente:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando, al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
(….)
2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.”.
Por su parte, el artículo 22.1 del TRLIS establece que:
“1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.”.
En el supuesto objeto de consulta, se plantea si están exentan exentos los dividendos que provienen de los beneficios de la sociedad A, residente en Hong Kong, dedicada a la distribución y comercialización de vinos españoles en territorio Chino y el sudeste asiático.
En primer lugar, cabe señalar que, con arreglo a lo dispuesto en el escrito de consulta, parecen cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 21.1 del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante participará directamente en la sociedad A en más de un 5% (100%), siempre y cuando dicha participación se posea de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio distribuido o, en su defecto, se mantenga durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
En relación con el segundo requisito, relativo a la tributación en el estado de la fuente de la entidad participada, cabe señalar que Hong Kong se encontraba entre los países o territorios que España consideraba como “paraísos fiscales”, de acuerdo con lo dispuesto en el Real decreto 1080/1991, de 5 de julio.
No obstante, España ha firmado un Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta con la Región Administrativa Especial de Hong Kong de la República Popular China, cuya entrada en vigor ha tenido lugar el 1 de abril de 2013.
Por tanto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 21.1.b) del TRLIS, en ningún caso podrán estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades los dividendos distribuidos con cargo a beneficios obtenidos por la filial A, en períodos impositivos finalizados con anterioridad a 1 de abril de 2013, ya que los mismos proceden de una entidad domiciliada en un territorio calificado como paraíso fiscal.
Respecto a los dividendos procedentes de beneficios generados por la entidad A, en períodos impositivos finalizados con posterioridad a 1 de abril de 2013, en la medida en que a dicha entidad le resulte de aplicación el Convenio suscrito entre el Reino de España y la Región Administrativa Especial de Hong Kong, se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS.
Por último, señala el consultante, que la entidad A realizará la actividad económica de distribución y comercialización de vinos españoles en territorio Chino y a distintos mercados del sudeste asiático, a través de alguna de las siguientes estructuras:
a) La filial A desarrollará su actividad a través de un establecimiento permanente en China, el cual contará con los medios materiales y humanos necesarios, concretamente con un local arrendado y dos trabajadores contratados;
b) La filial A contará con una persona empleada quien desarrollará su labor en China.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 21.1.c) 1ª del TRLIS, las rentas derivadas de la actividad de comercio al por mayor se consideran derivadas de una actividad económica, en la medida en que la entidad participada disponga de de los medios materiales y personales necesarios para llevarla a cabo, y siempre y cuando las rentas procedan de operaciones en las que los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio donde resida la entidad participada (en el presente caso Hong Kong) o bien en cualquier otro país o territorio diferente al territorio español, por lo que, cumpliéndose tales requisitos, se entenderá cumplido lo dispuesto en el artículo 21.1.c) del TRLIS dado que se trataría de rentas no susceptibles de ser incluidas en la base imponible del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 107 del TRLIS.
En el supuesto de que la actividad de comercio al por mayor se desarrollase, por parte de la sociedad A, a través de un establecimiento permanente sito en China será necesario que las rentas obtenidas por dicha sucursal en China cumplan los requisitos de tributación análoga o equivalente, previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS, así como el requisito de desarrollo de una actividad económica en el Estado de la fuente (China), previsto en el artículo 21.1.c) del TRLIS, en línea con lo establecido en el artículo 22 del TRLIS, previamente transcrito.
En efecto, una interpretación razonable de la norma requiere tener en cuenta que los requisitos que han de cumplir las rentas que obtiene una entidad no residente en España a través de una sucursal en el extranjero deben cumplir los mismo requisitos que los exigidos para una filial extranjera de segundo nivel, esto es los recogidos en el artículo 21 del TRLIS, en la medida en que le resulten de aplicación.
En el supuesto concreto analizado, el establecimiento sito en China de la filial residente en Hong Kong contará con los medios materiales y humanos necesarios para llevar a cabo dicha actividad, por lo que se entenderá que las rentas obtenidas por la sociedad A, procedentes de su establecimiento permanente en China, son rentas empresariales, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 21.1.c) del TRLIS. Adicionalmente, en la medida en que a dicho establecimiento permanente le resultara de aplicación el Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio suscrito entre la República Popular China y España se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS, por lo que, en definitiva, los dividendos distribuidos por la sociedad A, con cargo a los beneficios obtenidos en períodos impositivos finalizados con posterioridad a 1 de abril de 2013, estarán exentos de tributación en el Impuesto sobre Sociedades de la consultante, en la medida en que dichos beneficios procedan de las rentas obtenidas por el establecimiento permanente sito en China.
Finalmente, la segunda de las estructuras planteadas (b) cumpliría lo dispuesto en el artículo 2.1.c) 1º del TRLIS, en la medida en que la filial A cuente en Hong Kong con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de su actividad de comercio al por mayor, siempre y cuando las rentas procedan de operaciones en las que los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio donde resida la entidad participada (en el presente caso Hong Kong) o bien en cualquier otro país o territorio diferente al territorio español.
En conclusión, los dividendos percibidos por la entidad consultante, distribuidos con cargo a beneficios generados en períodos impositivos finalizados con anterioridad a 1 de abril de 2013, no podrán, en ningún caso, aplicar el régimen de exención previsto en el artículo 21 del TRLIS. Por el contrario, los generados en períodos impositivos finalizados con posterioridad a dicha fecha, tendrán derecho a la aplicación del citado artículo en la medida en que la sociedad participada (A) desarrolle su actividad de comercio al por mayor contando, al efecto, con los medios materiales y humanos necesarios para su desarrollo, bien directamente en sede de la propia sociedad bien indirectamente a través de un establecimiento permanente sito en China, siendo éste el que dispone de los medios materiales y humanos necesarios para la realización de su actividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21 y 22