Los activos intangibles de nueva adquisición no están expresamente excluidos del régimen de deducción por inversiones en Canarias del artículo 94 de la Ley 20/1991, por lo que resultan susceptibles de aplicar la deducción con los tipos incrementados (80% superior al régimen general, mínimo diferencial 20 pp). Respecto a su consideración como inversiones iniciales para la Reserva para Inversiones en Canarias (art. 27.4.A Ley 19/1994), la cuestión dependerá de que cumplan los requisitos específicos de esa reserva, sin que la norma de deducción por inversiones establezca restricciones materiales que lo impida, aunque la aptitud y porcentaje de dotación deberá evaluarse conforme a los criterios de inversión inicial previstos en la Ley 19/1994.
Hechos
La consultante es una entidad domiciliada en Canarias, cuyo objeto social es la realización de la gestión técnica y administrativa de los servicios públicos de suministro de agua potable, alcantarillado, depuración de aguas y su reutilización. La consultante lleva prestando sus servicios en Canarias desde el año 1990.
Durante el año 2012 realiza la inversión en una serie de activos como: pozos de agua, depósitos de agua, mejoras en la depuradora de aguas residuales, estaciones desalinizadoras, instalaciones para la captación de aguas, instalaciones de bombeo y elevación de aguas, instalaciones de red, instalaciones complementarias en estaciones depuradoras de aguas residuales, instalaciones en redes de saneamiento, equipos electromecánicos, otras instalaciones mecánicas, maquinaria de obra civil, instalación de control de redes, contadores de agua, instalaciones de oficina, otro inmovilizado material, rehabilitación de oficinas, instalaciones complementarias, otras instalaciones técnicas, mobiliario de oficina, equipos informáticos de telecontrol, turismos y furgonetas e inmovilizado en curso.
Las instalaciones mencionadas, realizadas en ejercicios anteriores, se beneficiaron de la deducción por inversiones en Canarias.
No obstante, con la entrada en vigor de la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, la consultante ha registrado contablemente parte de los activos adquiridos como activos intangibles -aquellos que destina a la explotación de las concesiones suscritas en Canarias para la prestación de servicios relacionados con los servicios públicos de abastecimiento de agua potable, alcantarillado, depuración y reutilización-. Estos activos intangibles suponen aproximadamente un 74% del importe total de los activos adquiridos.
Cuestión planteada
1. Si los activos nuevos adquiridos que deban registrarse contablemente como intangibles pueden aplicar la deducción por inversiones en Canarias.
2. O, alternativamente, si dichas inversiones pueden considerarse aptas para la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias como inversiones iniciales -apartado 4.A del artículo 27 de la Ley 19/1994- y, en su caso, en qué porcentaje, sin perjuicio de su consideración como íntegramente aptas por el apartado 4.C del mismo artículo.
Contestación
En relación con la deducción por inversiones en Canarias, el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio (BOE de 8 de junio), de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias según redacción dada por la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1994, de 6 de julio (BOE de 7 de julio), de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias establece que:
“1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, con domicilio fiscal en Canarias, podrán acogerse a partir del primer ejercicio económico cerrado con posterioridad a 31 de diciembre de 1991, y en relación a las inversiones realizadas y que permanezcan en el Archipiélago, al régimen de deducción previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de acuerdo con las siguientes peculiaridades:
a) Los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas serán superiores en un 80 por 100 a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales.
b) La deducción por inversiones tendrá como límite máximo el porcentaje que a continuación se indica de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición, y, en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Tal porcentaje será siempre superior en un 80 por 100 al que para cada modificación de la deducción por inversiones se fije en el régimen general, con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales.
2. El régimen de deducción por inversiones del presente artículo será de aplicación a las sociedades y demás entidades jurídicas que no tengan su domicilio fiscal en Canarias, respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio y siempre que las inversiones correspondientes se realicen y permanezcan en el Archipiélago.
En este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota liquida a que se refiere la letra b) del número 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general.
Igual criterio se seguirá respecto a las inversiones realizadas en territorio peninsular o islas Baleares, mediante establecimientos permanentes, por las entidades domiciliadas en Canarias.
Asimismo, dicho régimen de deducción por inversiones será de aplicación a las personas físicas que realicen actividades empresariales o profesionales en Canarias, con los mismos condicionantes y restricciones que establezca la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación a los sujetos pasivos de dicho impuesto de los incentivos o estímulos a la inversión establecidos en el Impuesto sobre Sociedades.
3. Además de los elementos que dan derecho a la deducción en el régimen general, las inversiones podrán efectuarse igualmente en elementos de activo fijo usados, que no hubieran gozado anteriormente de la deducción por inversiones en el resto del territorio nacional, cuando supongan una evidente mejora tecnológica para la empresa, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
4. En lo que no se oponga a lo establecido en los números anteriores del presente artículo, se estará a lo dispuesto en la normativa general de la deducción para inversiones regulada en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y disposiciones complementarias”.
Por otra parte, la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 19/1994, establece que:
“En el supuesto de supresión del Régimen General de Deducción por Inversiones regulado por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, su aplicación futura en las islas Canarias, mientras no se establezca un sistema sustitutorio equivalente, continuará realizándose conforme a la normativa vigente en el momento de la supresión”.
La Ley 61/1978 fue derogada por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (BOE de 28 de diciembre), del Impuesto sobre Sociedades, que a su vez ha sido derogada y sustituida por el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo). Esta última norma contiene, en el capítulo IV del título VI, una serie de deducciones por inversiones, aplicables también en Canarias con las especialidades establecidas en el artículo 94 de la Ley 20/1991 antes transcrito, a las que hay que añadir además la deducción por adquisición de activos fijos nuevos. Aunque esta última deducción fue suprimida del régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del ejercicio 1997, de acuerdo con la citada disposición transitoria cuarta de la Ley 19/1994 dicha deducción para activos fijos continúa aplicándose en Canarias conforme a la normativa vigente para la misma en 1996.
En este sentido, el apartado 1.a) del artículo 26 de la Ley 61/1978 establecía una deducción del “5 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en activos fijos materiales nuevos, afectos al desarrollo de la actividad empresarial de la entidad, sin que se consideren como tales los terrenos y en la edición de libros que permita la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada”. El desarrollo reglamentario de este incentivo se encontraba recogido en el artículo 214 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades regulado en la Ley 61/1978; dicho precepto establecía:
“Artículo 214. Inversiones en activos fijos nuevos.
1. Tendrán la consideración de elementos de activo fijo nuevo a efectos de la deducción por inversiones los que cumplan cada uno de los siguientes requisitos:
A) Que se trate de alguna de las siguientes categorías, con independencia de que sean de fabricación española o extranjera:
a) Edificios y otras construcciones situados en España.
b) Maquinaria, instalaciones y utillaje.
c) Elementos de transporte interior y exterior, excluidos los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la Empresa.
d) Mobiliario y enseres.
e) Equipos para procesos de información.
f) Investigaciones mineras.
(…)
2. No se considerará, en ningún caso, activo fijo nuevo a los terrenos.”
El artículo 214 del Real Decreto 2631/1982 enumera específicamente la naturaleza de los activos fijos a los que procede la aplicación de la deducción. Por tanto, en la medida en que los elementos en los que se materializa la inversión tengan la consideración de activos fijos nuevos con arreglo a lo dispuesto en el artículo 214 del Real Decreto 2631/1982, dichos elementos se considerarán aptos a los efectos de generar el derecho a aplicar la deducción por inversiones en Canarias, con independencia de que los mismos hayan sido registrados contablemente como inmovilizados intangibles.
En consecuencia, la consultante podrá seguir aplicando la deducción por inversiones en Canarias, prevista en el artículo 94 de la Ley 21/1991, en la medida en que se cumplan los requisitos previstos tanto en dicho precepto como en el apartado 1.a) del artículo 26 de la Ley 61/1978 y el artículo 214 del Real Decreto 2631/1982, sin que se vea afectada en este caso concreto por la modificación en la calificación contable de los activos con ocasión de la Orden EHA/3362/2010.
En relación con la Reserva para Inversiones en Canarias, el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece que:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:
- La creación de un establecimiento.
- La ampliación de un establecimiento.
- La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
- La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
(…)
En el caso de activo fijo inmaterial, deberá tratarse de derechos de uso de propiedad, industrial o intelectual, conocimientos no patentados, en los términos que reglamentariamente se determinen, y de concesiones administrativas, y reunir los siguientes requisitos:
- Utilizarse exclusivamente en el establecimiento que reúna las condiciones indicadas en esta letra.
- Ser amortizable.
- Ser adquirido a terceros en condiciones de mercado. En el caso de las concesiones administrativas se entenderá que son adquiridas en condiciones de mercado cuando sean objeto de un procedimiento de concurrencia competitiva.
- Figurar en el activo de la empresa.
Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
(…)”.
En este sentido, el artículo 8 del Real Decreto 158/2007, de 28 de diciembre (BOE de 8 de febrero de 2008), por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, establece:
“Artículo 8. Inversiones iniciales consistentes en establecimientos
1. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la creación de un establecimiento cuando determine su puesta en funcionamiento por primera vez para el desarrollo de una actividad económica.
En particular, tendrá la consideración de creación de un establecimiento la entrega o adquisición de una edificación para su demolición y promoción de una nueva por parte del adquirente para su puesta en funcionamiento en desarrollo de una actividad económica.
2. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la ampliación de un establecimiento cuando tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo.
En particular, se considerará como tal ampliación la rehabilitación de un inmueble. A los efectos del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, el concepto de rehabilitación será el contenido en el artículo 27.1.1º f) de la Ley 20/1991, de 7 de junio.
3. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos cuando la misma tenga por finalidad obtener un producto o servicio distinto o que presente una novedad esencial y no meramente formal o accidental, respecto de los que dicho establecimiento viniera elaborando con anterioridad a la realización de la inversión.
4. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento cuando el nuevo proceso tenga unas características o aplicaciones desde el punto de vista tecnológico que difieren de forma esencial del existente en dicho establecimiento con anterioridad a la inversión.”
En el caso planteado en el escrito de la consulta, los activos fijos nuevos en los que se va a materializar la RIC, tiene la consideración de inmovilizados intangibles. En este sentido, la letra A del apartado 4 del precepto transcrito establece que, en el caso de que los activos fijos nuevos tengan la consideración de inmovilizado inmaterial (actualmente inmovilizado intangible) deberán cumplir los siguientes requisitos:
- Que se utilicen exclusivamente en el establecimiento que está siendo objeto de ampliación, en el presente caso.
- Que sea amortizable.
- Que haya sido adquirido a terceros en condiciones de mercado. En el caso de concesiones administrativas, se entienden que cumplen este requisito cuando hayan sido objeto de un procedimiento de concurrencia competitiva.
- Que figuren en el activo de la empresa.
Así, en la medida en los inmovilizados intangibles nuevos, que cumplan estos requisitos, comporten un aumento de la capacidad productiva de la consultante con su consecuente reflejo patrimonial en el incremento del valor total de los activos, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 8 del Reglamento, podrán calificarse como inversión inicial consecuencia de una ampliación de establecimiento. En este sentido, no tendrán dicha consideración cuando los activos fijos nuevos hayan sido adquiridos con el objeto de sustituir o reemplazar a otros activos fijos.
No obstante, la letra C del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 dispone:
“C. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
(…)”.
Por tanto, la adquisición de los activos fijos descritos en los hechos de la consulta, que hayan sido clasificados contablemente como inmovilizado intangible, que no cumplan los requisitos para tener la consideración de inversión inicial, podrá considerarse como una inversión apta a los efectos de entender materializada la RIC, siempre que se cumplan el resto de requisitos previstos en el artículo 27 de la Ley 19/1994.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, de 6 de julio, art. 27
Ley 20/1991, de 7 de junio, art. 94