La AIE no se integra en grupo de sociedades (art. 42 CC), pero el régimen fiscal especial del art. 43 LIS aplica normas generales de IS con especialidades (transparencia fiscal parcial, imputación a socios). Los incentivos para entidades de reducida dimensión (arts. 101-105 LIS) —incluida la amortización acelerada del art. 103 sobre producciones cinematográficas— resultan aplicables a la AIE siempre que no supere 10 millones de cifra neta de negocios y mantenga la cualificación. Si los acuerdos estatutarios se adoptan en 2015, el régimen de entidades de reducida dimensión se aplica desde ese mismo ejercicio, bajo condición de cumplimiento de requisitos durante todo el período.
Hechos
La sociedad consultante es una entidad de crédito que promueve la financiación de proyectos cinematográficos españoles mediante la aplicación del régimen fiscal y financiero establecido en la Ley 55/2007, de 28 de diciembre, del Cine, utilizando para ello la figura de las AIEs. Es intención de la consultante promover la aplicación del régimen de entidades de reducida dimensión a las AIEs que participen en las estructuras de financiación del cine. A este resepecto, en el supuesto de que en cualquiera de los proyectos promovidos por la consultante alguno de los accionistas de la AIE que ostente la mayoría del capital social de la AIE presente una cifra anual de negocios superior a los 10 millones de euros, se acordará por unanimidad de los socios la atribución a cada uno de los socios del mismo número de derechos de voto, mediante la modificación de los estatutos de la AIE.
Cuestión planteada
1. Si en el supuesto planteado, siempre que el importe neto de la cifra de negocios de la AIE no superase los 10 millones de euros, serían de aplicación los incentivos fiscales previstos en los artículos 101 a 105 de la LIS, al no integrarse la AIE en ningún grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
2. Si, en particular, sería de aplicación la amortización establecida en el artículo 103 de la LIS sobre las producciones cinematográficas realizadas por al AIE como inmovilizado intangible.
3. En caso afirmativo, si los acuerdos por medio de los cuales se lleven a cabo las mencionadas moficaciones estatutarias, se adoptasen en el presente ejercicio 2015, ¿sería de aplicación el régimen de entidades de reducida dimensión durante el propio ejercicio 2015?
Contestación
La Ley 12/1991, de 29 de abril (BOE de 30 de abril), de Agrupaciones de Interés Económico (en adelante AIE), establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidades cuya finalidad consiste en “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, y cuyo objeto de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 3.1 “se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios.” La agrupación de interés económico tiene personalidad jurídica y carácter mercantil y deberá inscribirse en el Registro Mercantil.
Por su parte, el artículo 21 de la Ley 12/1991, de 29 de abril, establece que los beneficios y pérdidas procedentes de las actividades de la Agrupación serán considerados como beneficios de los socios y repartidos entre ellos en la proporción prevista en la escritura o, en su defecto, por partes iguales.
Por su parte, el artículo 43 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) contempla el régimen fiscal especial aplicable a las agrupaciones de interés económico reguladas por la señalada Ley 12/1991, de 29 de abril. De acuerdo con el apartado 5 de dicho artículo este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros.
A su vez, el mencionado artículo 43 de la LIS dispone:
“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este Impuesto con las siguientes especialidades:
a) Estarán sujetas a las obligaciones tributarias derivadas de la aplicación de esta Ley, a excepción del pago de la deuda tributaria por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad aplique la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 41 de esta Ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español o no residentes con establecimiento permanente en el mismo:
(…)
3.º Las bases imponibles positivas, minoradas o incrementadas, en su caso, en la reserva de nivelación a que se refiere el artículo 105 de esta Ley, o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
4.º Las bases de las deducciones y de las bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según corresponda por aplicación de las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
La reserva de nivelación de bases imponibles a que se refiere el artículo 105 de esta Ley se adicionará, en su caso, a la base imponible de la agrupación de interés económico.
(…)
3. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en el presente régimen, no tributarán por este Impuesto ni por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputadas. Tratándose de los socios que adquieran las participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá su valor de adquisición en dicho importe.
4. En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.
Igualmente, el valor de adquisición se minorará en el importe de las pérdidas sociales que hayan sido imputadas a los socios. No obstante, cuando así lo establezcan los criterios contables, el valor de adquisición se minorará en el importe de los gastos financieros, las bases imponibles negativas, la reserva de capitalización, y las deducciones y bonificaciones, que hayan sido imputadas a los socios en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión, hasta que se anule el referido valor, integrándose en la base imponible igualmente el correspondiente ingreso financiero.
5. Este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros.”
Por su parte, el artículo 46.1 de la LIS, añade:
“1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad.”
Por tanto, las bases imponibles y bases de deducciones se imputarán a quienes ostenten los derechos económicos inherentes a la condición de socio el día de la conclusión del período impositivo de la AIE, siempre que sean residentes en territorio español; imputación que deberá realizarse a tenor de la proporción que resulte de los estatutos de la agrupación.
Al respecto, el artículo 8.3 de la Ley 12/1991, de 29 de abril, exige que consten expresamente recogidos en estatutos, entre otros, los siguientes datos, “El capital social, si lo tuviere, con expresión numérica de la participación que corresponde a cada socio, así como las aportaciones de bienes o derechos indicando el título o el concepto en que se realicen y el valor que se les haya dado o las bases conforme a las cuales haya de efectuarse el evalúo”.
Voluntariamente, podrá constar también, siguiendo lo dispuesto en el artículo 8.2 del mismo texto legal, el número de votos atribuidos a cada socio y las reglas para determinar la participación de los miembros en los resultados económicos, así como los demás pactos lícitos que se juzgue conveniente establecer.
Por su parte el artículo 101 de la LIS prevé:
“1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.
No obstante, dichos incentivos no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
(…)
3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicación de la normativa contable. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…).”
En este sentido, con arreglo al artículo 42 del Código de Comercio existe “un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.”
En el supuesto concreto planteado se señala que, con la finalidad de que la AIE pueda aplicar los incentivos previstos en el capítulo XI del título VII de la LIS, se realizará una modificación de los estatutos para alterar el reparto de los derechos de voto, de forma que estos no se correspondan con la aportación económica realizada por cada socio.
Pese a la existencia de un pacto especial recogido en estatutos, la imputación de los gastos financieros, las bases imponibles y de las bases de deducción a que se refiere el artículo 46 de la LIS se realizará atendiendo a la cuota de capital que le corresponde a cada socio, en proporción a las aportaciones que cada uno hubiere realizado a la agrupación. En efecto, con cada aportación se asigna a cada socio el porcentaje de participación que le corresponde en el capital social y en los intereses de la sociedad. Dicha cuota de capital únicamente podría verse alterada desde el punto de vista fiscal, mediante incremento o reducción de las aportaciones al capital pero no, mediante pactos inter partes, aun cuando consten estatutariamente recogidos.
En definitiva, la imputación de los gastos financieros, bases (imponibles y de deducción) e ingresos a cuenta generados en sede de la AIE a favor de sus socios deberá realizarse “en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad”, entendiéndose como tal el porcentaje de participación que corresponde a cada socio en el capital social y en los intereses de la sociedad a tenor de la aportación realizada por cada uno de ellos.
Por otra parte, el apartado 2 del artículo 2 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre (BOE de 24 de septiembre), por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (en adelante NFCAC), relativo a la presunción de control a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio, establece:
“2. Además de las situaciones descritas, pueden darse circunstancias de las cuales se deriva control por parte de una sociedad aún cuando ésta posea la mitad o menos de los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea participación alguna en el capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya explicitado el poder de dirección, como en el caso de las denominadas entidades de propósito especial.
Al valorar si dichas entidades forman parte del grupo se tomarán en consideración, entre otros elementos, la participación del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, así como su capacidad para participar en las decisiones de explotación y financieras de la misma.
Las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control:
a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.
b) La sociedad tiene un poder de decisión en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.
c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.
d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.
Si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia del control sobre este tipo de entidades, éstas deberán ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas.”
Con arreglo a lo anterior, en la medida en la que la rentabilidad de los socios de la AIE utilizada financiar producciones cinematográficas venga determinada por los créditos fiscales imputados a aquellos, podrá presumirse que la entidad que haya realizado una aportación económica que le dé derecho a imputarse la mayoría de las bases imponibles, bases de deducción, gastos financieros, etc., ostenta el control de la citada AIE a los efectos de determinar la cifra de negocios en los términos previstos en el artículo 101.3 de la LIS, ya que dicha entidad obtendría la mayoría de los beneficios económicos de las actividades de la AIE.
En consecuencia, en el supuesto planteado en la consulta una AIE no podrá acogerse a los incentivos previstos en los artículos 101 a 105, en la medida en la que la entidad que haya realizado una aportación a la AIE que le confiera el control de la misma en los términos previamente expuestos, tenga un importe neto la cifra de negocios superior a 10 millones de euros.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS/ Ley 27/2014, de 28 de noviembre, arts. 43, 46 y 101