La exención por rendimientos de trabajo en el extranjero (art. 7.p) LIRPF) requiere que en el territorio donde se realicen los trabajos se aplique un impuesto idéntico o análogo y no sea paraíso fiscal. Este requisito se considera cumplido automáticamente si existe CDI con cláusula de intercambio de información. Para países sin CDI (incluida Andorra), la exención no es aplicable, salvo que se demuestre que el territorio aplica tributación análoga y no tiene condición de paraíso fiscal conforme a los parámetros de la OCDE.
Hechos
Se describe en la cuestión planteada.
Cuestión planteada
Aplicación la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el caso de países con los que España no tiene firmado convenio para evitar la doble imposición y en el caso de Andorra.
Contestación
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
En el presente caso, se consulta sobre el requisito previsto en el párrafo 2º del artículo 7 p) de la LIRPF, es decir, que en el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero.
En cuanto al análisis de este requisito, debe verificarse que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. En particular, este requisito se entenderá cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
En el supuesto de países que no sean considerados como paraíso fiscal y con los que España no tenga vigente un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, se deberá analizar si en los mismos se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La acreditación de la existencia de dicho impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF es una cuestión de hecho que deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
En relación con Andorra cabe señalar que el Principado de Andorra dejó de considerarse paraíso fiscal desde el 10 febrero de 2011, fecha en la que entró en vigor el Acuerdo entre el Reino de España y el Principado de Andorra para el intercambio de información en materia fiscal, hecho en Madrid el 14 de enero de 2010 (BOE de 23 de noviembre de 2010).
Por otra parte, el Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho "Ad Referéndum" en Andorra la Vella el 8 de enero de 2015 (BOE de 7 de diciembre de 2015), contiene, en su artículo 24, cláusula de intercambio de información.
El artículo 26 de dicho Convenio establece, en cuanto a su entrada en vigor, lo siguiente:
“1. Los gobiernos de los Estados contratantes se notificarán mutuamente, por conducto diplomático, que se han cumplido los procedimientos internos exigidos en cada Estado contratante para la entrada en vigor de este Convenio.
2. El Convenio entrará en vigor transcurrido un plazo de tres meses a partir de la fecha de recepción de la última de las notificaciones a las que se refiere el apartado 1 y sus disposiciones surtirán efecto:
a) Respecto de los impuestos no retenidos en la fuente, para los ejercicios fiscales que comiencen desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor; y
b) en todos los restantes casos, desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor.”
Dicho Convenio ha entrado en vigor el 26 de febrero de 2016, y sus disposiciones surtirán efecto, respecto de los impuestos no retenidos en la fuente, para los ejercicios fiscales que comiencen desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor, y en todos los restantes casos, desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor, tal como se establece en el artículo 26 del Convenio.
Por tanto, en relación con Andorra, el citado requisito previsto en el párrafo 2º del artículo 7 p) de la LIRPF, se podrá entender cumplido en el período impositivo 2017 y subsiguientes, en la medida en que las disposiciones de dicho Convenio, respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, surtan efectos, según el artículo 26 del Convenio, desde 1 de enero de 2017.
Por otra parte, cabe indicar que, antes de proceder a analizar si es posible aplicar el artículo 7.p) de la LIRPF en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el caso de Andorra habrá que analizar primero si España tiene o no potestad para gravar las rentas correspondientes que se deriven de los trabajos realizados en dicho Principado, en virtud del artículo 14 del Convenio Hispano-Andorrano que se refiere a la imposición de los “servicios personales dependientes”.
El artículo 14 del referido Convenio establece:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo serán gravables exclusivamente en ese Estado a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante serán gravables exclusivamente en el Estado mencionado en primer lugar cuando:
a) El perceptor permanezca en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) el pagador de las remuneraciones sea un empleador no residente del otro Estado, o se paguen en su nombre, y
c) las remuneraciones no las soporte un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.
(…).”
Partiendo de la premisa de que, en este caso, los rendimientos del trabajo son obtenidos por una persona residente fiscal en España, de acuerdo con dicho precepto, España, como Estado de residencia del perceptor de las rentas, siempre va a poder gravar las mismas, sin perjuicio de que dichas rentas puedan gravarse también en Andorra, en el caso de que sea éste el Estado donde se realiza el trabajo, y siempre que no se den todas las condiciones establecidas en el apartado dos del artículo 14 del Convenio, ya que en ese último caso las rentas derivadas del trabajo realizado en Andorra sólo tributarían en el Estado de residencia, que en este caso es España.
En caso de que exista doble imposición, será España como Estado de residencia del perceptor de las rentas derivadas del trabajo, el Estado que deba eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 21.1 del Convenio Hispano-Andorrano, y el artículo 80 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7.p).
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.