La cesión de viviendas genera rendimientos del capital inmobiliario en el IRPF, calificados como tales cuando no concurra actividad económica (ausencia de empleado a jornada completa). En arrendamientos de vivienda, el rendimiento neto positivo se reduce el 60%, condicionado en intermediación pública a que el propietario perciba directamente del inquilino final (generando gasto deducible por comisión) versus cesión de gestión integral donde la sociedad/Ayuntamiento actúa como verdadero arrendador y la reducción no aplica.
Hechos
El Ayuntamiento consultante está valorando la posibilidad de actuar en la rehabilitación de viviendas en el centro de la población con el objetivo de incrementar el parque de viviendas en alquiler. Con este objetivo se pretende que los propietarios de viviendas cedan las mismas al Ayuntamiento durante un determinado periodo de tiempo para su posterior alquiler. Con anterioridad al alquiler el Ayuntamiento realizará a su costa obras de rehabilitación para garantizar la habitabilidad de las viviendas, las cuales revertirán a los propietarios una vez finalizado el periodo de cesión.
Cuestión planteada
Cómo deberá tributar el propietario de las viviendas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la citada cesión.
Contestación
El artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.”
Más adelante, el artículo 27.2 de la LIRPF establece que:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De acuerdo con estos preceptos, si no se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 27.2, los rendimientos que perciban los propietarios de las viviendas por el alquiler de las mismas se calificarán como rendimientos del capital inmobiliario en el IRPF.
Por su parte, el artículo 23.2 de la LIRPF dispone lo siguiente:
“2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.”
En los casos de arrendamientos de viviendas a través de un Ayuntamiento o de sociedades públicas de alquiler, la citada reducción del 60 por 100 del rendimiento neto estará condicionada a la forma en que se instrumente la contratación.
Si la labor de la sociedad o del Ayuntamiento es de mera intermediación, deberá entenderse que todo el ingreso que se perciba del inquilino final son ingresos del titular de la vivienda, que, a su vez, deducirá como gasto el porcentaje que, en su caso, se fije a favor de la sociedad estatal o el Ayuntamiento como coste por los servicios y garantías recibidos. En este supuesto puede ser de aplicación la reducción del 60 por 100 si se cumplen los requisitos para ello.
Si, por el contrario, es la sociedad o el propio Ayuntamiento quien aparece como arrendadora frente al inquilino, los ingresos que la sociedad o el Ayuntamiento satisfaga al titular de la vivienda constituirán los rendimientos íntegros del capital inmobiliario para éste, que no podrá aplicar la reducción del 60 por 100 sobre los rendimientos netos obtenidos por el arrendamiento, al haber contratado con una persona jurídica que no puede destinar el inmueble a constituir su vivienda. Adicionalmente las cantidades satisfechas por la entidad estarán, en este supuesto, sujetas a retención.
Por último, en lo que se refiere a las obras que, en su caso, el Ayuntamiento efectúe en las viviendas y que quedarán incorporadas a las mismas revirtiendo al propietario cuando finalice la cesión, se calificarán como rendimientos del capital inmobiliario en especie. En cuanto a su imputación temporal, el artículo 14.1.a) de la LIRPF establece que “Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. En consecuencia, en el caso planteado, y partiendo de la premisa de que las obras realizadas tengan la consideración de obras de mejora, los rendimientos de capital inmobiliario deberán imputarse por el propietario al periodo impositivo en que se produzca la entrega de las mismas, esto es, al periodo impositivo en el que dichas obras reviertan en el propietario, una vez finalizada la cesión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Art. 22 y 23.