El beneficio extraordinario derivado de la operación se integra como renta ordinaria en el hecho imponible conforme al artículo 4.1 TRLIS, sin tratamiento especial. Su imputación temporal se rige por el devengo económico (artículo 19.1 TRLIS), no por la corriente monetaria. Los índices correctores de estimación objetiva no resultan de aplicación por ser incompatibles con el método de estimación directa utilizado. El artículo 19.4 TRLIS permite diferir la tributación en operaciones con precio aplazado siempre que exista vinculación temporal efectiva entre prestaciones, condicionando la deducción de gastos al período de imputación contable coincidente con el devengo.
Hechos
La entidad consultante firmó en febrero de 2013 con un Ayuntamiento un Convenio de Pago en cumplimiento de sentencia. En virtud de dicho convenio el Ayuntamiento se compromete a pagar una determinada cantidad en concepto de justiprecio fijado para la finca expropiada y otra cantidad en concepto de intereses.
En dicho convenio se señala que en diciembre de 2011 recayó Sentencia dictada en procedimiento ordinario, por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, por medio de la cual se desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Ayuntamiento contra la Resolución del Jurado Provincial de Expropiación Forzosa, por la que se fija el justiprecio de una finca.
Añade el convenio que la cantidad que deberá abonar el Ayuntamiento en concepto de pago de justiprecio e intereses de demora podrá abonarse por éste en el plazo de cuatro años, estableciéndose una cantidad mínima de pago anual.
Hasta la fecha no se ha suscrito el Acta de ocupación de la finca.
Cuestión planteada
1) Se plantea cuál sería la tributación del beneficio extraordinario derivado de los hechos descritos.
2) Se plantea la posibilidad de aplicación los índices correctores.
3) Finalmente, se plantea la posibilidad de acogerse al artículo 19.4 del TRLIS, como operación a plazos o con precio aplazado.
Contestación
De acuerdo con el artículo 4.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, "constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo."
El apartado 1 del artículo 10 del TRLIS establece que “la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores”, y el apartado 3 dispone que ”en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
La imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se regula en el artículo 19 del TRLIS, según el cual:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.
(…).”
La renta generada en una expropiación forzosa se integra en la base imponible del periodo impositivo en el que se transfieran los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del elemento expropiado. La transmisión de la propiedad en la expropiación se produce, en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación que opera como la traditio o entrega en su calidad de modo de adquirir la propiedad, siendo el título de la transmisión el acta de ocupación, que determina la fecha en que se produce la misma.
De los datos aportados, se presume que la transferencia de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad se produjo con anterioridad a la sentencia judicial dictada con fecha 1 de diciembre de 2011 por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, y que dicha sentencia determina el importe del justiprecio.
En febrero de 2013 se firmó un convenio de pago en virtud del cual se acordó el abono del justiprecio, mediante su pago aplazado. El plazo pactado por las partes para dar cumplimiento a la obligación de pago por parte del Ayuntamiento al acreedor es de cuatro años, a partir de la fecha de la firma del Convenio, estableciéndose una cantidad mínima de pago anual.
Por tanto, la renta generada por la transmisión del elemento patrimonial, determinada por la diferencia entre el derecho de crédito reconocido con arreglo a lo dispuesto en el convenio de pago, valorado con arreglo al criterio del coste amortizado, y el valor contable de la parcela expropiada, se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de dicho elemento patrimonial.
Ahora bien, la consultante plantea acogerse al criterio de caja regulado en el artículo 19.4 del TRLIS anteriormente reproducido. En el supuesto concreto planteado es preciso señalar que en el convenio de pago alcanzado entre las partes, se pacta el pago del precio en el plazo de cuatro años. Por tanto, dado que el período transcurrido entre la fecha en que ha adquirido firmeza la sentencia en virtud de la cual la entidad consultante debe reconocer un derecho de crédito por el exceso del justiprecio sobre el importe inicialmente reconocido, y la fecha en que el Ayuntamiento satisfaga el importe del último plazo de pago de la indemnización es superior al año, las rentas generadas por la indemnización recibida por la entidad consultante se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida en que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
A su vez, en el período impositivo en que se produzca la transmisión de la finca expropiada, a efectos de determinar la renta derivada de la misma, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 15.9 del TRLIS, en virtud del cual:
“9. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a aquéllos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el párrafo anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.
c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:
1.º En el numerador: el patrimonio neto.
2.º En el denominador: el patrimonio neto más pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.
Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.
Lo previsto en este párrafo no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4.”.
En la medida en que la finca objeto de expropiación tenga la consideración de activo no corriente en sede de la entidad consultante, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15.9 del TRLIS, con el fin de corregir la renta derivada de la expropiación en el importe de la depreciación monetaria, a los efectos de integrar la renta derivada de la expropiación, una vez corregida, en la base imponible de la consultante.
Finalmente, a partir del reconocimiento del derecho de crédito y hasta su cobro, en la medida en que exista derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, dichos intereses deberán quedar reflejados en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se devenguen, de acuerdo con un criterio financiero, formando, en consecuencia, parte de la base imponible de los citados ejercicios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10, 15.9 y 19.