El exceso de adjudicación compensado en metálico entre coherederos se somete a las normas del ITPAJD como transmisión patrimonial onerosa, no al ISD. La compensación dineraria configura un acto de disposición patrimonial sujeto a gravamen en transmisiones patrimoniales cuando existe diferencia entre lo adjudicado según el título sucesorio y el valor comprobado, siendo aplicables los tipos y exenciones propios del ITPAJD según la comunidad autónoma de ubicación de los bienes.
Hechos
La madre de la consultante ha fallecido recientemente. Los bienes que componen la masa hereditaria son tres inmuebles y dinero en efectivo. La consultante se va a adjudicar dos inmuebles, de los que el valor de uno de ellos ya supera la parte que le correspondería de la herencia; una de las hermanas, un inmueble y dinero en efectivo; y la tercera hermana, el dinero restante, sin que éste alcance a la parte que le correspondería de herencia. La consultante compensaría a su hermana por el exceso de adjudicación recibido.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
Para examinar si el exceso de adjudicación que origina la compensación en metálico de la consultante a una de sus hermanas está sujeta a tributación, es preciso tener en cuenta tanto la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como la regulación de las transmisiones patrimoniales onerosas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD).
En lo que se refiere a adquisiciones sucesorias, el artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), establece en su letra a) que:
«1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
(…)»
Respecto al sujeto pasivo, el artículo 5.a) de la LISD establece que
«Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.»
Por otra parte, la letra a) del artículo 9 del mismo texto legal, también en relación con las transmisiones mortis causa, señala que:
«1. Constituye la base imponible del impuesto:
a) En las transmisiones “mortis causa”, el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles
(…).»
A su vez, el artículo 27 de la LISD, dispone que:
«1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.
2. Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes.
3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto.»
Por otra parte, el artículo 7.2.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), determina que:
«2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(…)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.»
La clave está precisamente en los artículos del Código Civil que se citan, pues si el exceso de adjudicación que origina la compensación en metálico se fundamenta en lo dispuesto en alguno de ellos no estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. En tal caso, dicho exceso de adjudicación no tributará de forma independiente como tal, sino que sólo procederá la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por la porción hereditaria recibida por cada una de las sucesoras de la causante (la consultante y sus hermanas), con independencia de que una hermana reciba parte de su herencia mediante una cantidad en metálico en compensación de los inmuebles que recibe la consultante. En caso contrario, el exceso de adjudicación deberá tributar por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, ya que se tratará de una operación distinta –y posterior– a la de la partición y adjudicación de la herencia.
Pues bien, de los artículos del Código Civil citados, de acuerdo con las manifestaciones de la consultante, sólo podría ser aplicable, en su caso, el artículo 1.062, cuyo párrafo primero prevé que «Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero».
A este respecto este Centro Directivo viene manifestando que no puede indicar a priori si una vivienda determinada constituye un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta, sí bien es cierto que los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como "un bien que si no es esencialmente indivisible, si desmerecería mucho por su división" (Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995). Así lo entiende igualmente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que, en su sentencia de 28 de junio de 1999, determinó que “en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC.“
Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos, si el desequilibrio en los tres lotes se produce por imposibilidad de formar tres lotes equivalentes, por la existencia de un bien no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerado, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que, para poder aplicar lo dispuesto en el artículo transcrito, es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, tres lotes equivalentes, o con la menor desigualdad posible. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
En el caso planteado en la consulta, nos encontramos con tres causahabientes y existen tres inmuebles y dinero y la consultante se va a adjudicar dos de los inmuebles (una vivienda y un garaje-trastero), una hermana otro inmueble y dinero y la otra hermana el resto del dinero que formaba parte de la masa hereditaria y va a ser compensada en dinero por la consultante por el exceso de adjudicación que ésta recibe. Claramente existe un exceso de adjudicación por parte de la consultante en lo que respecta al garaje-trastero, que podría habérsele asignado a la hermana a la que compensa; por lo tanto, respecto al exceso de adjudicación referente al garaje-trastero deberá tributar en el ITPAJD como transmisión onerosa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3, 5, 9 y 27. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-2-B)