La escisión total se acomoda al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos del artículo 83.2 TRLIS: división de la totalidad del patrimonio con transmisión en bloque a entidades adquirentes, disolución sin liquidación y atribución a socios conforme a norma proporcional (salvo que los patrimonios adquiridos constituyan actividades económicas diferenciadas y autónomas). Las bases imponibles negativas de la entidad escindida se trasladan a las adquirentes en proporción a los patrimonios transmitidos bajo el régimen especial; fuera del mismo, no se permite el traslado. Los socios persona física no realizan ganancia/pérdida patrimonial en el régimen especial (sucesión universal); sí la realizarían fuera de este régimen por diferencia entre coste fiscal original y valor de mercado de las participaciones recibidas.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cuyos títulos no están admitidos a negociación en ningún mercado secundario oficial y que realiza las siguientes actividades empresariales:
-Alquiler de locales industriales.
-Alquiler de viviendas.
-Promoción inmobiliaria de edificaciones.
-Servicios de escuelas y perfeccionamiento del deporte.
-Servicios financieros y contables.
-Toma de participaciones en otras sociedades con la finalidad de dirigir y gestionar dicha participación.
-Gestión y dirección de la actividad económica desarrollada por las sociedades participadas.
Los socios actuales de la entidad consultante son personas físicas residentes en España. Entre sus activos más significativos, la sociedad consultante posee los siguientes:
A) Participaciones en sociedades sin poseer un porcentaje significativo y sin gestionar y dirigir la actividad económica desarrollada por la participada, pero gestionando y dirigiendo la participación poseída:
-El 7,36% en cada una de las entidades A y V.
-El 2,92% de participación en la sociedad F, esta sociedad se dedica a la inversión en diversos proyectos y empresas tecnológicas o basadas en la sostenibilidad de sus negocios.
-El 20% de participación en la sociedad N. Esta sociedad es propietaria de varios inmuebles en alquiler y venta.
B) Participaciones en sociedades en las que se posee un porcentaje significativo y, además se gestiona y dirige, bien la actividad económica de la participada o bien, su administración contable y financiera, o bien se llevan a cabo ambas actividades:
-El 100% de la participación en la sociedad P, esta sociedad se dedica a la gestión y explotación de un aparcamiento subterráneo.
-El 100% de la participación en la sociedad H que se encuentra en liquidación.
-El 100% de la entidad L y el 100% de la entidad S que se dedica a la organización y promoción de subastas de caballos de deporte de salto.
-El 100% de participación en la sociedad G que tiene como activo principal una finca rústica en la que se desarrollan actividades relativas a la cría extensiva de ganado, de caballar y la venta de carne y madera.
-El 37% de la participación en la sociedad R que se dedica a la prestación de servicios integrales de asesoramiento y producción de campañas publicitarias y marketing en general.
C) La entidad consultante es titular de diversos inmuebles.
La entidad consultante tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación y deducciones para evitar la doble imposición interna pendientes de aplicación.
La entidad consultante pretende realizar una operación de escisión total, de forma que dividirá su patrimonio social en tres bloques de diferente valor y los transmitirá a tres sociedades de responsabilidad limitada de nueva creación, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a los socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las tres nuevas sociedades adquirentes de la aportación. La división del patrimonio tendrá carácter total, comprendiendo todas las titularidades activas y pasivas, bienes, derechos y obligaciones inherentes a cada uno de los bienes integrantes de los bloques segregados y transmitidos.
Las sociedades de nueva creación resultantes de la escisión total serán las siguientes:
-La sociedad 1 que realizará la actividad de gestionar y dirigir la participación de las entidades A, V, F y N.
-La sociedad 2 que realizará las actividades de servicios de escuelas y perfeccionamiento del deporte, servicios financieros y contables y gestionar y dirigir la participación en las entidades P, H, L, S y R.
-La sociedad 3 que realizará las actividades de alquiler de locales industriales, alquiler de viviendas y la promoción inmobiliaria de edificaciones, por otra parte gestionará la participación de la entidad G.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Separar la gestión y administración de las diferentes actividades ejercidas por la entidad consultante. De esta forma se reestructurará y racionalizará mejor la administración de las diferentes actividades que lleva a cabo la entidad consultante, permitiendo una mayor efectividad en la gestión de los distintos negocios que se desarrollan por la sociedad que se pretende escindir. De esta forma se pretende conseguir una mayor eficacia empresarial, especialmente por la separación de las dinámicas de negocios diferentes.
-Separar los riesgos inherentes de cada actividad en diferentes sociedades, permitiendo así que los riesgos de cada actividad no afecten al buen desarrollo y crecimiento del negocio de las otras.
-Posibilitar en un futuro la entrada de nuevos socios en cada actividad diferenciada.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Se plantea si sería posible trasladar el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas de la entidad que se extingue a las entidades beneficiarias de la escisión y cuáles serían los criterios que deben considerarse para atribuir a los socios estas bases imponibles negativas a cada sociedad beneficiaria.
3) En el caso de que no se optará por la aplicación del régimen fiscal especial si sería posible trasladar el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas de la entidad que se extingue a las entidades beneficiarias de la escisión y cuáles serían los criterios que deben considerarse para atribuir a los socios estas bases imponibles negativas a cada sociedad beneficiaria.
4) Se plantea si en los socios personas físicas se producirá una alteración patrimonial, ganancia o pérdida patrimonial, determinada por la diferencia entre el coste fiscal de la adquisición de la participación en la sociedad que se escinde y el valor de mercado de los títulos de las sociedades beneficiarias de la escisión recibidos.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar la gestión y administración de las diferentes actividades ejercidas por la entidad consultante. De esta forma se reestructurará y racionalizará mejor la administración de las diferentes actividades que lleva a cabo la entidad consultante, permitiendo una mayor efectividad en la gestión de los distintos negocios que se desarrollan por la sociedad que se pretende escindir. De esta forma se pretende conseguir una mayor eficacia empresarial, especialmente por la separación de las dinámicas de negocios diferentes, separar los riesgos inherentes de cada actividad en diferentes sociedades, permitiendo así que los riesgos de cada actividad no afecten al buen desarrollo y crecimiento del negocio de las otras y posibilitar en un futuro la entrada de nuevos socios en cada actividad diferenciada. En particular, en relación con la posibilidad de dar entrada a nuevos socios, si se realizase a través de una ampliación de capital los motivos aducidos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
El hecho de que la entidad escindida disponga de bases imponibles negativas y deducciones por doble imposición pendientes de compensar, no invalida por sí mismo la aplicación del régimen especial en la medida en que las actividades beneficiarias de la escisión continuarán con la actividad desarrollada por la entidad escindida. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la compensación de bases imponibles negativas de la sociedad escindida, el artículo 90.3 del TRLIS, establece:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
Por otra parte, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, en relación con el régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, señala que:
“(…).
6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del Título VII de esta Ley:
(...).
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En los casos de escisión total, las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad extinguida (la sociedad consultante) podrán ser compensadas por las entidades adquirentes en los términos establecidos en dichos preceptos. En particular, la distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en función de la actividad o actividades o elementos patrimoniales que las han generado.
Finalmente, de no optar por aplicar el régimen fiscal especial y aplicar el régimen general en el período impositivo que concluye con la extinción de la entidad transmitente, no procederá la subrogación de las entidades beneficiarias de la escisión total en el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes que tuviera la entidad extinguida.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
En lo que afecta al IRPF, se consulta sobre la posible aplicación a los socios personas físicas de la entidad consultante, del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS. Asimismo se consulta si en las reglas de cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por el socio persona física, deben tenerse en cuenta los valores contables aplicables a las sociedades.
Al respecto, debe indicarse que, con carácter general, el artículo 37.1.e) de la LIRPF dispone respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en la escisión de sociedades, lo siguiente:
“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”
De acuerdo con las reglas anteriores, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial en el socio persona física, resultan irrelevantes las reglas contables de valoración de los elementos patrimoniales, establecidas para la empresa escindida o para la empresa beneficiaria de la escisión.
Expuesto el tratamiento general de las ganancias y pérdidas patrimoniales correspondientes al socio persona física en la escisión, y en relación con la posible aplicación a las escisiones del referido régimen especial, dispone el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
De tratarse de una escisión global, el artículo 83 del TRLIS no exige que cada una de las ramas en que se escinde la sociedad constituyan ramas de actividad, siempre que la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de las entidades adquirentes sea proporcional a su participación en la sociedad escindida.
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la escisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales las fechas de adquisición y los valores que tenían las participaciones correspondientes a la sociedad escindida (minorados en su caso por el metálico recibido).
La distribución del valor de adquisición de las acciones de la sociedad escindida entre las acciones o participaciones correspondientes a cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión, deberá realizarse en proporción al valor de mercado que corresponda a cada una de las ramas patrimoniales en el momento de la escisión.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts:83.2.1º.a), y 96.2..