La operación de fusión cumpliendo requisitos de la Ley 3/2009 y del artículo 83.1 del TRLIS puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. La aplicación está condicionada al análisis del artículo 96.2 del TRLIS: el régimen se deniega si la operación carece de motivos económicos válidos (reestructuración, reorganización empresarial) o tiene como principal objetivo el fraude o evasión fiscal. La DGT descarta aplicabilidad automática y remite al análisis casuístico de la existencia de motivos económicos válidos ajenos a propósitos elusivos.
Hechos
La entidad consultante (X) desarrolla una actividad económica consistente en la construcción, promoción y gestión de hoteles y la explotación hotelera, así como cualquier otra actividad relacionada con el mencionado objeto social.
X se encuentra participada directamente por las sociedades A (2,7%), B (86,21%) y C (11,09%). A su vez, los socios de la entidad C son las sociedades A (25,67%) y B (74,33%).
En la actualidad, en los socios de X, A y B, ha desaparecido la vocación inicial de inversión en otras entidades que desarrollen actividades económicas distintas a las del sector hotelero, de tal forma que la única entidad operativa en la que tienen intención de invertir es en X, motivo por el que la estructura societaria actual se presenta poco operativa.
Se plantea realizar una o dos operaciones de fusión, en virtud de las cuales, la entidad X absorbería a las sociedades B y C. Se opta por una fusión inversa al objeto de simplificar el proceso frente a terceros, manteniendo la posición jurídica y las relaciones comerciales de X, que es la entidad que desarrolla la actividad económica y tiene volumen de activos, negocios y clientes relevante, evitando de esta manera costes de cambio de titularidad en los activos y logrando un desplazamiento patrimonial de activos mínimo como consecuencia de la fusión.
La operación planteada se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Racionalización de las actividades económicas desarrolladas por X mediante la optimización y simplificación de la estructura societaria actual.
- Simplificación administrativa, ahorro de costes y agilidad en la toma de decisiones. En la actualidad existe duplicidad de órganos de administración y de estructuras organizativas paralelas que comportan un coste añadido no esencial y necesario en modo alguno para el desarrollo de la actividad económica de X, bajo la premisa de que es la única entidad operativa de la estructura societaria actual.
- Optimización de la financiación en X. En la práctica, con la actual estructura societaria, la obtención de financiación de recursos ajenos se dificulta en un primer momento, ya que en ocasiones, en la interlocución con las entidades financieras, se hace preciso explicar y aclarar la estructura societaria actual que resulta compleja.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquella las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, si no con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realizaría con la finalidad de racionalizar las actividades económicas desarrolladas por X mediante la optimización y simplificación de la estructura societaria actual; simplificación administrativa, ahorro de costes y agilidad en la toma de decisiones, puesto que en la actualidad existe duplicidad de órganos de administración y de estructuras organizativas paralelas que comportan un coste añadido no esencial y necesario en modo alguno para el desarrollo de la actividad económica de X, bajo la premisa de que es la única entidad operativa de la estructura societaria actual; y optimización de la financiación en X, ya que en la práctica, con la actual estructura societaria, la obtención de financiación de recursos ajenos se dificulta en un primer momento, puesto que en ocasiones, en la interlocución con las entidades financieras, se hace preciso explicar y aclarar la estructura societaria actual que resulta compleja. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2