La operación de aportación de participaciones sociales por persona física a sociedad residente en España se adecúa formalmente al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 94), siempre que concurran los requisitos legales: residencia de la receptora en territorio español, participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación, aportación de participaciones que representen al menos el 5% del capital de la entidad aportada, posesión ininterrumpida durante el año anterior, y que la entidad aportada no tenga actividad principal de gestión patrimonial ni le sea aplicable régimen de agrupaciones de interés económico o uniones temporales. La DGT no condiciona el acceso al régimen a la acreditación de motivos económicos específicos, pero su aplicación requiere cumplimentación íntegra de los requisitos formales enumerados.
Hechos
La persona física consultante ha constituido recientemente una sociedad limitada A (40%), residente en territorio español, cuyo objeto social será la prestación de servicios de asesoramiento comercial, productivo y administrativo a otras sociedades vinculadas.
A su vez, el consultante participa desde 1994 en la entidad B (38,77%), entidad que desarrolla una actividad económica, y que no se trata de una de las sociedades denominadas de mera tenencia de bienes.
Se plantea aportar sus participaciones en la sociedad B a la entidad A, que ampliaría su capital social.
La operación se pretende realizar con la finalidad de preparar la sucesión del patrimonio empresarial de la familia al fin de facilitar el relevo generacional, garantizar la continuidad futura de la actividad empresarial, separar el patrimonio empresarial del familiar para limitar la responsabilidad personal y centralizar la propiedad de toda/s la/s participación/es o acción/es de la/s sociedad/es de la/s que es/son propietario/s los diferentes miembros de la familia, permitiendo un mayor control y facilitando la toma de decisiones unificada, evitando la duplicidad de estructuras accionariales y órganos de administración.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS dispone que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, la persona física consultante participa en el capital social de la entidad B en, al menos, un 5% (38,77%), participaciones que posee de manera ininterrumpida desde hace más de un año. La sociedad A es residente en territorio español y a la entidad cuyas participaciones se aportan (B) no parece resultarle de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, ni parece cumplir los demás requisitos establecidos en el párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS.
Por lo tanto, cumpliéndose los requisitos anteriores y en la medida en que tras la aportación de las acciones de B el consultante participe en A con un porcentaje superior al 5% y que la entidad B sea residente en territorio español, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS será aplicable a la operación de reestructuración planteada, en virtud de la cual, el consultante aportará su participación en el capital social de B, a la sociedad A.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de preparar la sucesión del patrimonio empresarial de la familia al fin de facilitar el relevo generacional, garantizar la continuidad futura de la actividad empresarial, separar el patrimonio empresarial del familiar para limitar la responsabilidad personal y centralizar la propiedad de toda/s la/s participación/es o acción/es de la/s sociedad/es de la/s que es/son propietario/s los diferentes miembros de la familia, permitiendo un mayor control y facilitando la toma de decisiones unificada, evitando la duplicidad de estructuras accionariales y órganos de administración. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 art. 94 y 96.2