El régimen especial del capítulo VII del título VII LIS es aplicable a aportaciones no dinerarias cuando: (i) la receptora sea residente en España o tenga EP con bienes afectados; (ii) el aportante adquiera participación mínima del 5% en fondos propios; (iii) en caso de aportación de acciones/participaciones por físicos o IRNR sin EP, además se requiere tenencia ininterrumpida durante el año anterior, participación mínima del 5%, y que la receptora no sea AIE/UTE ni tenga como actividad principal la gestión patrimonial; (iv) para aportaciones de otros elementos por físicos/IRNR residentes en UE, afectación a actividades con contabilidad conforme Código de Comercio. La DGT no responde si la operación específica cumple, sino que delimita los requisitos normativos del régimen.
Hechos
Las personas físicas consultantes son tres hermanos contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Entre otros bienes, son titulares de las siguientes acciones y participaciones en las sociedades mercantiles españolas que se detallan a continuación:
-La entidad X1. Es la empresa familiar desde su constitución en 1991. Cada hermano es titular del 14,40% y todos participan del restante 56,80% del capital social por título de herencia.
Esta sociedad tiene como actividad principal la compraventa y el arrendamiento de bienes inmuebles. Paralelamente la sociedad también desarrolla la actividad agrícola mediante la explotación de algunas fincas de su titularidad a través de contratos de Sociedades Rurales Menorquinas, entes propios del derecho civil de las Islas Baleares constituidos por un socio cultivador y un socio titular de la finca que cede al primero la misma para que la cultive y en compensación al trabajo haga suyos parte de los rendimientos obtenidos.
La sociedad cuenta con diversos inmuebles de fincas, locales, viviendas y parkings y desde diciembre de 2016, cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa dedicada a gestionar la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.
-La entidad X2. Los tres hermanos son titulares en partes iguales del 20% del capital social por título de herencia desde el 2013. Esta sociedad tiene como actividad principal la producción agrícola combinada con la producción ganadera.
-La entidad X3. Los tres hermanos son titulares en partes iguales del 20% del capital social por título de herencia desde el 2013. Esta sociedad tiene como actividad principal el cultivo de cereales.
-La entidad X4. Los tres hermanos son titulares en partes iguales del 20% del capital social por título de herencia desde el 2013. Esta entidad tiene como actividad principal la promoción inmobiliaria de edificaciones.
-La entidad X5. Los tres hermanos son titulares en partes iguales del 20% del capital social por título de herencia desde el 2013. Esta entidad se dedica a la actividad agrícola y turística.
-La entidad X6. Los tres hermanos son titulares en partes iguales del 25% del capital social por título de herencia desde 2013. Esta sociedad tiene como actividad principal la explotación de un campo de golf.
Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en agrupar la cartera accionarial de cada hermano en una única sociedad holding individual.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Facilitar la gestión de las sociedades participadas y preparar la estructura para las generaciones futuras.
-Separar el patrimonio personal y empresarial, de manera que el primero no resulte contaminado con los riesgos que lleva implícita cualquier actividad de carácter empresarial, financiera y especulativa.
-Facilitar el relevo generacional evitando los posibles conflictos que podría producir la dispersión de socios en entidades participadas con la entrada de la siguiente generación.
-Permitir que cada estirpe tenga autonomía para tomar decisiones en un primer nivel de la sociedad holding para luego intervenir en la gestión de las participadas en un segundo nivel.
-Obviar situaciones indeseadas de cotitularidad susceptibles de generar conflictos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que cada persona física (cada hermano) aporte a las distintas entidades de nueva creación Holding, residentes en España una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades X1, X2, X3, X4, X5 y X6, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:
-Facilitar la gestión de las sociedades participadas y preparar la estructura para las generaciones futuras.
- Separar el patrimonio personal y empresarial, de manera que el primero no resulte contaminado con los riesgos que lleva implícita cualquier actividad de carácter empresarial, financiera y especulativa.
- Facilitar el relevo generacional evitando los posibles conflictos que podría producir la dispersión de socios en entidades participadas con la entrada de la siguiente generación.
- Permitir que cada estirpe tenga autonomía para tomar decisiones en un primer nivel de la sociedad holding para luego intervenir en la gestión de las participadas en un segundo nivel.
- Obviar situaciones indeseadas de cotitularidad susceptibles de generar conflictos.
Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 87 y 89.2.