La DGT confirma que los servicios de telecomunicación prestados a clientes se localizan conforme a los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, siendo determinante la ubicación de la sede de actividad económica, establecimiento permanente o domicilio del destinatario (empresario/profesional) o, en su defecto, el lugar donde se beneficia efectivamente del servicio. Para acreditar el lugar de establecimiento del cliente a efectos de aplicar la regla de localización correcta, resulta exigible documentación que identifique objetivamente dicha ubicación según los criterios recogidos en la normativa de IVA transpuesta de la Directiva 2008/8/CE.
Hechos
La entidad consultante, con establecimiento en las Islas Canarias, vende minutos de telefonía móvil a sus clientes situados tanto en península como en Islas Canarias a través de una sistema de recarga electrónica. Dicho tráfico lo adquiere previamente en nombre y por cuenta de empresas de telefonía móvil.
Cuestión planteada
Acreditación del lugar de establecimiento de sus clientes
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 69, apartado tres, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), se considerarán servicios de telecomunicación “aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas”.
Por otra parte, el artículo 11, apartado dos, número 15º de la Ley del impuesto, establece que en las operaciones de mediación cuando el comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
La aplicación de ambos preceptos al supuesto planteado determina que, a efectos del Impuesto, el servicio que recibe la consultante del operador de telefonía móvil y, asimismo, el que presta la entidad consultante a sus clientes hayan de calificarse como servicios de telecomunicaciones
2.- Desde el 1 de enero de 2010 es de aplicación la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en lo que respecta al lugar de prestación de servicios. Dicha Directiva ha sido incorporada al ordenamiento jurídico interno a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE de 2 de marzo).
Los servicios descritos por la entidad consultante estarán sujetos o no en el territorio de aplicación del Impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
En particular, el artículo 69 de la Ley del Impuesto en sus apartados uno y dos preceptúa lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…)
n) Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.
Los servicios que preste la consultante a sus clientes, empresarios o profesionales, seguirán dichas reglas; así, cuando tengan por destinatarios la sede o un establecimiento permanente situados en las Islas Canarias, tales servicios no se entenderán prestados en territorio de aplicación del Impuesto y, en consecuencia, no estarán sujetos al Impuesto.
Por el contrario, cuando los servicios de telecomunicación prestados tengan por destinatarios la sede o un establecimiento permanente situados en territorio de aplicación del Impuesto de otros empresarios o profesionales, tales servicios se entenderán prestados en dicho territorio por aplicación del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 indicado, siendo sujeto pasivo el destinatario según se establece en el artículo 84.Uno.2º.a) de la misma Ley.
Asimismo, los servicios prestados por el operador de telefonía desde un Estado miembro a la consultante, que tengan por destinatario el establecimiento que esta última tiene en las Islas Canarias, no se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto, ya que, de acuerdo con el artículo 3 de la Ley 37/1992, las Islas Canarias no forman parte de este último. Este Centro Directivo no es competente para analizar las obligaciones de facturación en tales operaciones.
3.- En relación con la condición del cliente, a los efectos de determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios, el artículo 18 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo), establece lo siguiente:
“1. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad es un sujeto pasivo en las siguientes condiciones:
a) en caso de que el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA y el prestador obtiene la confirmación de la validez de dicho número de identificación, así como del nombre y dirección correspondientes con arreglo al artículo 31 del Reglamento (CE) nº 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido;
b) en caso de que el cliente todavía no haya recibido un número de identificación individual a efectos del IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado y el prestador obtiene cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tiene la condición de sujeto pasivo pero está obligada a identificarse a efectos del IVA, y comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.
2. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene condición de sujeto pasivo si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.
3. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido fuera de la Comunidad es un sujeto pasivo:
a) si obtiene del cliente el certificado, expedido por las autoridades fiscales competentes de que dependa el cliente, que confirme que este último está desarrollando actividades económicas que le permiten obtener la devolución del IVA con arreglo a lo dispuesto en la Directiva 86/560/CEE del Consejo, de 17 de noviembre de 1986, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad ( 2 );
b) en caso de que el cliente no esté en posesión de dicho certificado, si el prestador dispone del número de identificación a efectos del IVA, o de un número similar asignado al cliente por el país de establecimiento y que sirva para identificar a la empresa, o de cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo y si el prestador comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente, a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.”.
Por otro lado, en cuanto a la calidad con que actúa el cliente a efectos de determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios, el artículo 19 del mismo Reglamento dispone lo siguiente:
“A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de realización de la prestación de servicios establecidas en los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CEE, se considerará que un sujeto pasivo, o una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, que reciba servicios para fines exclusivamente privados, incluidos los de su personal, no tiene la condición de sujeto pasivo.
Salvo que disponga de información que indique lo contrario, como la relativa a la naturaleza de los servicios prestados, el prestador podrá considerar que los servicios están destinados a los fines de la actividad económica del cliente cuando, para la operación en cuestión, el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.”.
En tercer lugar, con respecto al lugar de establecimiento del cliente, el artículo 20 del citado Reglamento preceptúa lo que sigue:
“Cuando una prestación de servicios se realice para un sujeto pasivo, o una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, se inscriba en el ámbito del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE y dicho sujeto pasivo esté establecido en un único país o, a falta de una sede de actividad económica o de un establecimiento permanente, tenga su domicilio y residencia habitual en un único país, dicha prestación de servicios se gravará en ese país.
El prestador establecerá ese lugar basándose en la información comunicada por el cliente y comprobará la exactitud de la misma a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.
Dicha información podrá incluir un número de identificación a efectos de IVA atribuido por el Estado miembro en el que el cliente esté establecido.”.
De acuerdo con los preceptos señalados, a la hora de localizar un servicio, el prestador del mismo deberá tener en cuenta la condición del cliente, la calidad con la que éste actúa así como el lugar en el que éste se encuentra establecido. A estos efectos, según preceptúa el artículo 25 del citado Reglamento de Ejecución, únicamente se tendrán en cuenta las circunstancias que concurran en el momento del devengo del Impuesto. Ningún cambio posterior en la utilización del servicio recibido afectará a la determinación del lugar de realización de la prestación, siempre que no existan prácticas abusivas.
Para todo ello, como los propios preceptos indican, la entidad consultante deberá basarse en la información que le comunique el cliente, cuya exactitud se comprobará a través de medidas normales de seguridad comercial, como son, entre otras, las relativas a los controles de identidad o de pago, teniendo en cuenta, igualmente, la presunciones establecidas en relación con el NIF-IVA en los artículos 18 y 19 del Reglamento de Ejecución citados.
Por otro lado se debe indicar que este Centro Directivo no es competente para establecer un orden de prelación entre el tipo de verificaciones, controles y comprobaciones que deben realizarse.
4.- Por último hay que tener en cuenta que conforme al criterio manifestado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 21 de febrero de 2008, asunto C-271-06, Netto Supermarkt, los Estados miembros pueden adoptar determinadas medidas para evitar todo posible fraude, evasión o abuso, pero deben respetar los principios generales del ordenamiento jurídico comunitario, entre los cuales figuran, en particular, los principios de seguridad jurídica, proporcionalidad y protección de la confianza legítima.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-Uno-8º