El régimen especial de fusión del capítulo VIII del TRLIS resulta aplicable cuando la operación cumple los requisitos formales del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social, compensación en dinero ≤10%, atribución de valores representativos del capital) y se realiza conforme a la Ley 3/2009 en el ámbito mercantil, siempre que concurra un motivo económico válido (reestructuración, racionalización) y no persiga el fraude o la evasión fiscal como objetivo principal (artículo 96.2 TRLIS).
Hechos
La entidad consultante A, es una sociedad dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles, tanto viviendas, como locales comerciales. Es además administradora única de la entidad B, es también propietaria del 72% de sus participaciones, perteneciendo el 28% restante a la familia propietaria de la propia entidad A.
La entidad B, es una sociedad que viene desarrollando desde hace varios años la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones y/o terrenos, habiendo continuado su actividad incluso en los años de crisis. Su última promoción ha sido terminada en fechas recientes y se están comercializando las viviendas resultantes.
Adicionalmente ha venido arrendando restos de sus promociones inmobiliarias, fundamentalmente garajes y locales comerciales.
Aunque tradicionalmente la gestión de tesorería de ambas empresas era independiente, en los últimos años ha sido necesario que la entidad A se endeudase y a su vez prestase fondos a la entidad B, para que esta pudiera sostener sus inversiones en terreno y solares.
Tras este cambio, A ha pasado a ser el principal acreedor de B, siendo el único de ellos por importe significativo que no es una entidad financiera.
Las dos sociedades comparten domicilio, medios humanos y materiales. Debido a los ajustes provocados por el descenso de actividad, la necesidad de gestionar estos medios de forma eficiente se hace más acuciante.
Ambas sociedades tienen bases imponibles negativas pendientes de compensación, si bien en el caso de A se han generado por una operación, puntual y tienen un importe relativamente reducido que se podrá compensar con los fondos generados por los arrendamientos en un periodo de tiempo relativamente reducido.
El importe de las bases imponibles de B es muy superior, y solo podrá ser compensado, a pesar de que han sido generadas hace relativamente poco tiempo, con la enajenación de activos y/o la actividad promotora a desarrollar en los próximos años.
Es intención de los socios y administradores de las dos sociedades proceder a la fusión por absorción de B por parte de A, con los siguientes objetivos:
a. Reducir el endeudamiento global del grupo, y mejora de la imagen financiera de la empresa resultante, al eliminarse el importe adeudado entre empresas del grupo.
b. Simplificar notablemente las operaciones vinculadas, que quedarían reducidas a las de la sociedad don sus socios y administradores personas físicas.
c. Simplificar la gestión de tesorería del grupo, que ahora está basada en préstamos entre sociedades que obligan al devengo periódico de intereses.
d. Simplificar la gestión administrativa del grupo de forma que puedan ahorrarse costes de gestión en este punto.
Cuestión planteada
Si resulta aplicable el régimen especial de los artículos 83 a 98 del texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple los términos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son reducir el endeudamiento global del grupo, y mejora de la imagen financiera de la empresa resultante, al eliminarse el importe adeudado entre empresas del grupo, simplificar notablemente las operaciones vinculadas, que quedarían reducidas a las de la sociedad don sus socios y administradores personas físicas, simplificar la gestión de tesorería del grupo, que ahora está basada en préstamos entre sociedades que obligan al devengo periódico de intereses y simplificar la gestión administrativa del grupo de forma que puedan ahorrarse costes de gestión en este punto.
El hecho de que la sociedad absorbida consultante cuente, con bases imponibles negativas pendientes de compensar y con deducciones pendientes de aplicación, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que, en su caso, venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
(…)”
Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad B podrán ser compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS, previamente transcrito.
Por otra parte, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96.