La operación de fusión se califica para el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando: (i) cumple objetivamente los requisitos del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque de patrimonio social con disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital social y compensación en dinero no superior al 10%), (ii) se formaliza conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales, y (iii) no incurre en la cláusula de fraude fiscal del artículo 96.2 del TRLIS (exige motivos económicos válidos como reestructuración o racionalización, descartando operaciones cuyo objetivo principal sea obtener ventaja fiscal). La concesión del régimen está condicionada a que la operación satisfaga simultáneamente ambos estándares: formal-sustantivo y anti-abuso.
Hechos
La consultante entidad A y la entidad B son dos entidades centradas en el sector de la promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles, contando para el desarrollo de su actividad de los correspondientes medios humanos y materiales al efecto.
Los socios de ambas sociedades persiguen una estructura societaria más reforzada, eficiente y flexible de ambas sociedades, teniendo especialmente presente que hay prácticamente identidad de socios entre ambas entidades inmobiliarias.
La estructura actual tan solo implica sobrecostes de personal, financieros y administrativos, resultando por tanto un impedimento para la consecución de una mayor rentabilidad empresarial.
En este sentido, los socios pretenden alcanzar un incremento de dicha rentabilidad, de vital importancia debido a la crisis actual por la que atraviesa el sector, mediante una menor complejidad administrativa y una gestión más coordinada y profesionalizada de todos los recursos implicados en el desarrollo de la actividad empresarial de ambas sociedades.
Debe tenerse en cuenta que la entidad A, dispone de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (de 2011 en adelante) pendientes de compensar, por importes poco significativos.
Considerando que la existencia de esta estructura societaria implica la existencia de sobrecostes e ineficiencias en la gestión empresarial y la disgregación de los elementos materiales y humanos necesarios para una mayor rentabilidad empresarial, se está planificando llevar a cabo una operación de reestructuración patrimonial consistente en una fusión por absorción. En concreto, la sociedad B, absorbería a la entidad A, con disolución sin liquidación de la sociedad absorbida traspasando ésta en bloque, a título universal, todo su patrimonio a la respectiva sociedad absorbente.
A través de la fusión proyectada se pretende alcanzar una estructura empresarial más ordenada, eficaz y eficiente, logrando, principalmente, un ahorro significativo de costes de personal y de índole administrativo, asociado a la existencia de dos sociedades, e impulsar el desarrollo del negocio aprovechando los recurso, imagen y capacidad financiera de la sociedad absorbente, consiguiendo con ello una gestión más eficaz de la tesorería de las sociedades que permita la aplicación a inversiones en activo fijo y circulante de forma más eficiente, y subsidiariamente la potenciación de su capacidad financiera, así como de sus posibilidades de obtener mejores fuentes de financiación ajena, incrementando su capacidad de endeudamiento para acometer eventuales futuros proyectos y mantener los actuales.
La operación de fusión proyectada se considera como un paso intermedio con el fin de:
a. Simplificar y racionalizar la estructura actual que supone la dispersión de la actividad entre las dos entidades, que se dedican a lo mismo con prácticamente los mismos socios, y evitar la disgregación de los elementos y factores materiales y humanos que impiden una mayor rentabilidad empresarial generando ineficiencias y sobrecostes.
b. Conseguir una menor complejidad administrativa, una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos y de gestión, así como la simplificación de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales, e igualmente obtener un importante ahorro de costes de personal y administrativos, y una gestión económicamente más eficaz mediante la unificación y centralización de servicios pertenecientes al mismo sector de actividad.
c. Posibilitar la existencia de una única sociedad más grande y rentable a los efectos de su percepción por el mercado, los clientes y especialmente por las entidades financieras, buscando las ventajas de la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia y el mejor aprovechamiento de los capitales.
d. Potenciar la capacidad financiera así como la posibilidad de acometer mejores fuentes de financiación, al concentrar en una única sociedad el patrimonio inmobiliario.
e. Evitar la existencia de préstamos intersocietarios.
f. Facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz de cara a la sucesión hereditaria.
g. Centralizar en una única sociedad la planificación y la toma de decisiones.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión tal y como ha sido descrita anteriormente, se calificaría objetivamente dentro del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación que se pretende realizar se efectúa en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple los términos establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son simplificar y racionalizar la estructura actual que supone la dispersión de la actividad entre las dos entidades, que se dedican a lo mismo con prácticamente los mismos socios, y evitar la disgregación de los elementos y factores materiales y humanos que impiden una mayor rentabilidad empresarial generando ineficiencias y sobrecostes, conseguir una menor complejidad administrativa, una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos y de gestión, así como la simplificación de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales, e igualmente obtener un importante ahorro de costes de personal y administrativos, y una gestión económicamente más eficaz mediante la unificación y centralización de servicios pertenecientes al mismo sector de actividad, posibilitar la existencia de una única sociedad más grande y rentable a los efectos de su percepción por el mercado, los clientes y especialmente por las entidades financieras, buscando las ventajas de la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia y el mejor aprovechamiento de los capitales, potenciar la capacidad financiera así como la posibilidad de acometer mejores fuentes de financiación, al concentrar en una única sociedad el patrimonio inmobiliario, evitar la existencia de préstamos intersocietarios, facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz de cara a la sucesión hereditaria y centralizar en una única sociedad la planificación y la toma de decisiones.
El hecho de que la sociedad absorbida consultante cuente, con bases imponibles negativas pendientes de compensar y con deducciones pendientes de aplicación, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que, en su caso, venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundando la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
(…)”
Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad A podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente (entidad B), con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS, previamente transcrito.
Por otra parte, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96.