El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 87 LIS) es aplicable con carácter opcional cuando concurran los requisitos esenciales: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente en territorio español afecto a los bienes aportados; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación; (iii) requisitos adicionales según la naturaleza del aportante y de los bienes (accionistas físicos no residentes sin EP deben cumplir requisitos de antigüedad de tenencia, participación cualificada y limitaciones de objeto social; aportantes físicos residentes en UE deben aportar activos afectos a actividades económicas). La consulta requiere cotejo de los hechos concretos con estos criterios para determinar elegibilidad.
Hechos
La entidad S es una sociedad residente en España y cuyo objeto social es la adquisición, construcción, promoción, tenencia, transformación, mejora, rehabilitación, gestión, arrendamiento, administración, explotación y tráfico jurídico sobre bienes inmuebles y en general, cuantas actividades integran lo que en el ámbito económico se conoce como actividad inmobiliaria de tipo urbanístico.
La entidad C es una sociedad residente en España cuya actividad principal es la administración de la cartera de control de sociedades dedicadas, en su mayor parte, a la distribución al por mayor y al por menor en el sector de la alimentación y el hogar.
La entidad G es una sociedad residente en España cuya actividad principal es el arrendamiento de bienes inmuebles.
En la actualidad la entidad S está participada íntegramente por la persona física J, junto con su cónyuge y descendiente. En relación a las otras dos sociedades, la persona física J ostenta una participación del 11,46% en la entidad C y del 14,28% en la entidad G.
Asimismo, la entidad G ostenta una participación directa en la entidad C del 16,80%.
La entidad S es una sociedad patrimonial a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Patrimonio, en la medida en que no cuenta con los medios humanos necesarios para llevar a cabo la actividad de arrendamiento de inmuebles.
La entidad C no es una sociedad patrimonial, puesto que, a pesar de que más de la mitad de su activo está constituido por valores, éstos otorgan más del 5% del capital en las entidades en las que participa (todas ellas operativas) contando con la correspondiente organización de medios materiales y personales.
La entidad G dispone de persona y local para el desarrollo de la actividad de arrendamiento. A los efectos anteriores, ninguna de las sociedades tiene créditos fiscales importantes con la Hacienda Pública Española.
Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en la aportación por parte de la persona física J de la totalidad de las participaciones que posee en las entidades C y G a la sociedad S, de tal modo dichas sociedades pasarían a estar participadas directamente por la entidad S. La entidad que recibe la aportación no dineraria, la entidad S es una sociedad residente en territorio español. Una vez realizada la aportación, la persona física seguiría ostentando una participación en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación superior al 5%. A las entidades cuyas participaciones se aportan no les aplica el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni el régimen especial de uniones temporales de empresas.
Ninguna de las entidades cuyas participaciones se aportan tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Las participaciones objeto de aportación no dineraria se han poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha en que se realizará la aportación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Centralizar y racionalizar la gestión de su patrimonio empresarial, así como el de su esposa y el de sus descendientes. De este modo se pretende alcanzar las ventajas derivadas de una dirección y gestión unificada, como pueden ser el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades. Asimismo, se reforzaría la estructura patrimonial de las entidades, perfeccionando así la estructura de crecimiento empresarial planificada y resultando eficaz desde un punto de vista, societario, financiero y estructural.
-Acometer nuevas inversiones, centralizando en una única sociedad los recursos disponibles para financiar la actividad de las sociedades y los posibles proyectos empresariales futuros, desarrollando nuevos proyectos de mayor envergadura.
-Planificar en el futuro, el relevo generacional, facilitando la transmisión generacional del patrimonio empresarial, evitando conflictos entre las futuras generaciones que pudieran comprometer la supervivencia del negocio.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, la persona física aportante mantendrá en la sociedad S más del 5% de su capital social.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que la persona física J aportará a la sociedad S, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de las sociedades C y G (el 11,46% y el 14,28% respectivamente), por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de centralizar y racionalizar la gestión de su patrimonio empresarial, así como el de su esposa y el de sus descendientes. De este modo se pretende alcanzar las ventajas derivadas de una dirección y gestión unificada, como pueden ser el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades. Asimismo, se reforzaría la estructura patrimonial de las entidades, perfeccionando así la estructura de crecimiento empresarial planificada y resultando eficaz desde un punto de vista, societario, financiero y estructural, acometer nuevas inversiones, centralizando en una única sociedad los recursos disponibles para financiar la actividad de las sociedades y los posibles proyectos empresariales futuros, desarrollando nuevos proyectos de mayor envergadura y planificar en el futuro, el relevo generacional, facilitando la transmisión generacional del patrimonio empresarial, evitando conflictos entre las futuras generaciones que pudieran comprometer la supervivencia del negocio. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con la realización de la operación planteada.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 87 y 89.2