La organización de la rifa se clasifica en el epígrafe 982.1 o 982.2 del IAE según disponga o no de establecimiento permanente, siendo requisito la autorización competente. La rifa constituye prestación de servicios sujeta al IVA sin aplicación de exenciones específicas; las cuotas soportadas en la adquisición de bienes destinados a premio son deducibles en su totalidad si concurren los requisitos generales del artículo 21 LIVA. A efectos de IRPF, el ingreso a cuenta sobre premios se calcula sobre el valor del bien entregado (ingreso del consultante), siendo gasto deducible de la actividad cuando existe repercusión; los bienes no entregados por rifa desierta mantienen su condición de patrimonio empresarial y pueden destinarse a futuros premios sin valoración de ganancia patrimonial en ese momento.
Hechos
El consultante persona física se dedica a la actividad de café-bar y restaurante en Castilla-La Mancha, por la que tributa en el Impuesto sobre el Valor Añadido por el régimen general. Tiene pensado organizar una rifa de un lote de bienes muebles: vehículos, electrodomésticos, productos alimenticios, etc., así como un viaje. Dichos productos le supondrían un coste de unos 50.000 euros. A tal efecto, pondría a la venta 25.000 papeletas a 5 euros cada una.
Cuestión planteada
1. Epígrafe del IAE en que tendría que darse de alta.
2. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se consulta lo siguiente: a) Si la rifa está exenta del Impuesto. b) Deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes citados que son objeto de la rifa.
3. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consulta el porcentaje del ingreso a cuenta que debe realizar sobre los premios y sobre qué valor se aplica, si se considera gasto de la actividad de la rifa el ingreso a cuenta cuando no haya repercusión y consideración de los bienes que quedaran en poder del consultante por quedar desierto el premio y que se destinaran a futuros premios o a su patrimonio personal.
Contestación
1. Impuesto sobre Actividades Económicas.
Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican dentro de la sección primera en el grupo 982 la actividad genérica de “Tómbolas, espectáculos y juegos, así como comercio al por menor y servicios de restauración, propios de ferias y verbenas. Organización y celebración de apuestas deportivas, loterías y otros juegos”, dentro del cual se contienen las siguientes rúbricas:
- Epígrafe 982.1, “Tómbolas y rifas autorizadas, en establecimiento permanente”; y
- Epígrafe 982.2, “Tómbolas y rifas autorizadas fuera de establecimiento permanente”.
Por tanto, la actividad que proyecta el consultante consistente en la organización de una rifa de un lote de bienes muebles con un coste de 50.000 €, mediante la puesta a la venta de 25.000 papeletas a un precio de 5 € cada una, recayendo el premio en la papeleta que tenga el número que coincida con el primer premio del sorteo de la lotería nacional del día que se designe en las bases de la rifa, debe clasificarse en el epígrafe 982.1, si el consultante dispone de establecimiento para el ejercicio de esta actividad, o en el epígrafe 982.2, en el supuesto de que el consultante no disponga de establecimiento para el ejercicio de la misma.
La clasificación de la actividad referida en el epígrafe 982.1 o en el epígrafe 982.2 supone, necesariamente, que la rifa cuenta para su celebración con la correspondiente autorización expedida por el órgano competente.
2. Impuesto Valor Añadido.
Primero.- El consultante en el texto de su consulta se refiere a la adquisición de bienes muebles para la rifa, pero, además, incorpora en la relación el término “viajes”. Dado que no se precisa con claridad esta circunstancia, este informe no contemplará estos viajes, puesto que sin una mayor información no se puede concretar su régimen de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido (aplicación del régimen especial de las agencias de viaje o no).
Segundo.- El artículo 4, apartados uno y tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), disponen que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular."
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)."
Por otro lado, el artículo 20, apartado uno, número 19º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…).
19º. Las loterías, apuestas y juegos organizados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado, la Organización Nacional de Ciegos y por los Organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades que constituyan los hechos imponibles de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias o de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar.
La exención no se extiende a los servicios de gestión y demás operaciones de carácter accesorio o complementario de las incluidas en el párrafo anterior que no constituyan el hecho imponible de las referidas tasas, con excepción de los servicios de gestión del bingo.”.
Por tanto, en la medida que la venta de papeletas para el sorteo al que se refiere la consulta, se califique como rifa y constituya hecho imponible de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias, estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tercero.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido en la adquisición de los bienes que constituirán el premio de la mencionada rifa.
El derecho a deducir las cuotas del Impuesto es objeto de regulación en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114. En particular, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 94, apartado uno, número 1º de esta Ley que dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”
Por tanto, en virtud de lo dispuesto en el citado artículo 94 de la Ley 37/1992, las operaciones exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 20 de la misma Ley son operaciones cuya realización no origina el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el sujeto pasivo.
Cuando un empresario o profesional realiza simultáneamente operaciones sujetas y no exentas y otras sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, que no originan derecho a la deducción de las cuotas soportadas, en primer lugar, habrá que determinar si las actividades realizadas conforman distintos sectores diferenciados, en cuyo caso el régimen de deducciones se aplicará separadamente para cada uno de ellos.
Los sectores diferenciados de actividad se encuentran definidos en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a’) de la Ley del Impuesto en el que se establece que:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”
La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad dentro de la actividad empresarial que desarrolla el consultante, deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:
1º) Se determinarán las actividades económicas distintas y sujetas al Impuesto que realiza la entidad.
A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.
Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15 por ciento del de aquella.
2º) Se determinará cuál de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.
3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.
4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.
Según la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, la actividad de café-bar y restaurante pertenecería al grupo 561 o 563 de dicha clasificación, mientras que la actividad de organización de una rifa pertenecería al grupo 920 de la CNAE.
En el caso consultado, los porcentajes de deducción de las actividades consideradas, en principio según la información suministrada, difieren en más de 50 puntos porcentuales (100 es el porcentaje de deducción de la actividad de café-bar y restaurante y 0 puntos el de la actividad relativa a la rifa, por estar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido).
Por consiguiente, el consultante desarrollaría actividades económicas en dos sectores diferenciados conforme a lo dispuesto en el artículo 9.1º. c) de la Ley 37/1992.
En consecuencia, si el consultante realiza actividades económicas en varios sectores diferenciados, deberá aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto a las cuotas soportadas en cada uno de los sectores, como señala el artículo 101 de la Ley del Impuesto que se transcribe a continuación:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a´), c´) y d') de esta Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
(…).”
Por tanto, el consultante en el ejercicio de su actividad deberá aplicar el régimen de sectores diferenciados lo cual supone que:
a) Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al sector de actividad que tribute por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán íntegramente deducibles con aplicación de las normas previstas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
b) Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes (vehículos, electrodomésticos, productos alimenticios, etc.) y servicios destinados al sector de actividad relativo a la rifa a que se refiere el escrito de consulta no serán deducibles en ninguna proporción ni cuantía.
c) Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios utilizados en común en los dos sectores de actividad mencionados, serán deducibles en el porcentaje que determina el artículo 104 de la Ley 37/1992.
3. Impuesto Renta Personas Físicas.
En desarrollo de la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta que se establece en el artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en su artículo 75 delimita cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, estableciendo en su apartado 2 lo siguiente:
“También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación:
(…).
c) Los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
(…)”.
Lo que, en relación con la consulta planteada, se complementa con lo dispuesto en su apartado 3, a saber:
“No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:
(…).
f) Los premios que se entreguen como consecuencia de juegos organizados al amparo de lo previsto en el Real Decreto-ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas, y demás normativa estatal y autonómica sobre el juego, así como aquellos cuya base de retención no sea superior a 300 euros”.
El artículo 2 de la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego (BOE del día 28), establece su ámbito de aplicación de la siguiente manera:
“1. Dentro del objeto definido en el artículo anterior, se incluyen en el ámbito de aplicación de esta Ley las siguientes actividades de juego cuando la actividad desarrollada tenga ámbito estatal:
a) Las actividades de juego de loterías, apuestas y otras cualesquiera, en las que se arriesguen cantidades de dinero u objetos económicamente evaluables en cualquier forma, sobre resultados futuros e inciertos, y que permitan su transferencia entre los participantes, con independencia de que predomine en ellos el grado de destreza de los jugadores o sean exclusiva o fundamentalmente de suerte, envite o azar.
b) Las rifas y concursos, en los que la participación se realiza mediante una contraprestación económica.
c) Los juegos de carácter ocasional, que se diferencian del resto de los juegos previstos en los apartados anteriores por su carácter esporádico.
d) Las actividades de juego transfronterizas, esto es, las realizadas por las personas físicas o jurídicas radicadas fuera de España que organicen u ofrezcan actividades de juegos a residentes en España.
Se incluyen asimismo en el ámbito de aplicación de esta Ley las actividades de publicidad, promoción y patrocinio relativas a las actividades de juego relacionadas en el presente apartado.
2. Quedan excluidos del ámbito de aplicación de esta Ley:
a) Los juegos o competiciones de puro ocio, pasatiempo o recreo que constituyan usos sociales y se desarrollen en el ámbito estatal, siempre que éstas no produzcan transferencias económicamente evaluables, salvo el precio por la utilización de los medios precisos para su desarrollo y cuando éste no constituya en medida alguna beneficio económico para el promotor o los operadores.
b) Las actividades de juego realizadas a través de medios electrónicos, informáticos, telemáticos o interactivos cuyo ámbito no sea estatal.
c) Las combinaciones aleatorias con fines publicitarios o promocionales, sin perjuicio de lo establecido en el Título VII de esta Ley”.
Siguiendo con la transcripción de la ley reguladora del juego, su artículo 3 define las rifas como “aquella modalidad de juego consistente en la adjudicación de uno o varios premios mediante la celebración de un sorteo o selección por azar, entre los adquirientes de billetes, papeletas u otros documentos o soportes de participación, diferenciados entre sí, ya sean de carácter material, informático, telemático o interactivo, en una fecha previamente determinada, y siempre que para participar sea preciso realizar una aportación económica. El objeto de la rifa puede ser un bien mueble, inmueble, semoviente o derechos ligados a los mismos, siempre que no sean premios dinerarios”.
Por su parte, el artículo 1 de la Ley 2/2013, de 25 de abril, del juego y las apuestas de Castilla-La Mancha. (BOE de 7 de octubre), establece en su artículo 1 lo siguiente:
1. La presente ley tiene por objeto la regulación, en el territorio de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, del juego y de las apuestas en sus distintas modalidades y, en general, todas aquellas actividades relacionadas con las mismas, tanto si se desarrollan a través de actividades humanas como mediante la utilización de aparatos automáticos o canales electrónicos, informáticos, telemáticos o interactivos, incluyendo los establecimientos donde se realice la gestión y explotación del juego y las apuestas.
2. Se excluyen del ámbito de aplicación de esta ley:
a) Los juegos o competiciones de puro pasatiempo o recreo en los que se dé alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Que no produzcan entre los participantes transferencias económicas, salvo la del precio por la utilización de los medios precisos para su desarrollo y que, además, no sean objeto de explotación lucrativa, ya sea por los propios jugadores o por personas ajenas a ellos.
2.º Que, no concurriendo el requisito de la explotación lucrativa a que se refiere el número anterior, las transferencias económicas producidas no vayan más allá de los usos sociales de carácter tradicional, familiar o amistoso.
b) Las Apuestas Mutuas Deportivo-Benéficas, en los términos previstos en el artículo 31.1.21.ª del Estatuto de Autonomía de Castilla-La Mancha.
c) En los términos que se concreten reglamentariamente, las máquinas de mero pasatiempo o recreo que se limitan a ofrecer al usuario un tiempo de uso o de juego a cambio del precio de la partida sin otorgar premios en metálico, aun cuando otorguen eventualmente un premio en especie o en forma de puntos canjeables, en función de la habilidad, destreza o conocimiento del jugador, tales como los de reproducción de imágenes o música, los de uso infantil, los de competición o deporte de carácter manual o mecánico, las máquinas expendedoras o las que utilicen redes informáticas para acceso a Internet de los usuarios para su entretenimiento.”
Definiéndose en el artículo 2.k) de dicha Ley las rifas como “Modalidad de juego consistente en el sorteo de uno o varios objetos, a celebrar en una fecha previamente determinada, entre los adquirentes de uno o varios billetes, boletos o equivalente electrónico de importe único, correlativamente numerados o diferenciados entre sí de otra forma.”
Por tanto, tratándose de una rifa organizada al amparo de la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego, o de la normativa sobre el juego autonómica, procede concluir que el premio que se entregue en su desarrollo se considera incluido en el ámbito de lo establecido en el artículo 75.3.f) del Reglamento del Impuesto —“los premios que se entreguen como consecuencia de juegos organizados (…) y demás normativa estatal y autonómica sobre el juego”— y por lo tanto no existe obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre el mismo.
Por lo que respecta a la determinación del rendimiento de la actividad económica correspondiente al consultante por la organización de la rifa, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que no se entregaran premios por declararse desierta la rifa, el coste de los bienes o derechos adquiridos por el consultante para ser destinados a dichos premios no podrá deducirse de los rendimientos obtenidos por la venta de los boletos o participaciones, al no haberse producido su entrega. En caso de que el consultante destine dichos bienes a su patrimonio personal, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 28.4 de la Ley del Impuesto, que establece que “4. Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.
Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 27.1, 28 y 101.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 74.1, 76, 99.1 y 105.1.