La condonación parcial de un préstamo constituye una donación sujeta a gravamen en IS para la prestataria. La DGT confirma que el beneficio derivado de la remisión de deuda debe incorporarse al resultado contable como ingreso extraordinario (conforme al tratamiento contable del PGC para operaciones entre vinculadas), sin que dicho ingreso pueda considerarse exento. No obstante, si la prestataria acredita haber realizado una explotación económica adecuada y sostenida, queda descartada la aplicación de la presunción de ausencia de actividad económica del artículo 25.2.c) TRLIS, evitando así la calificación de renta anómala y permitiendo el gravamen ordinario de la donación como resultado de la actividad normal.
Hechos
La entidad D, es residente fiscal en Alemania y forma parte de un Grupo multinacional. Dicha entidad, es un banco especializado en la inversión pública financiera y en el sector inmobiliario y posee una sucursal financiera en España, A. Adicionalmente, la entidad alemana posee de manera directa una participación del 100% en la entidad C residente fiscal en Alemania.
La entidad A suscribió un "contrato de crédito" con la entidad consultante (en adelante B), entidad residente fiscal en España. Dicho contrato fue concedido en febrero de 2007, actuando un banco como prestamista y agente, A como co-prestamista y B como prestatario.
En abril de 2011, el banco, como cedente y A, como cesionario, suscribieron un contrato de cesión en virtud del cual el banco cedió su participación en el contrato de crédito junto con las garantías otorgadas bajo el mismo a favor de A, por tanto, a partir de dicha fecha, A se convirtió en el único prestamista bajo el contrato de crédito.
En febrero de 2014, la entidad C celebró un contrato de compraventa en virtud del cual dicha entidad adquirió las participaciones de la entidad consultante a su anterior accionista único.
Con posterioridad a la adquisición de la participación social anteriormente aludida, prestamista y prestatario han llegado al acuerdo de condonación parcial del derecho de cobro existente a favor de A debido por la consultante. En virtud del mencionado acuerdo, se prevé realizar una condonación parcial del crédito. Durante el período en el cual el prestamista y prestatario no tuvieron la condición de entidades vinculadas (circunstancia que concurre hasta la fecha de adquisición de las participaciones sociales de la consultante por parte de C), la entidad alemana D procedió al deterioro parcial, tanto contable como fiscal, del derecho de cobro ostentado frente a la consultante en virtud del aludido "contrato de crédito". El deterioro fue considerado fiscalmente deducible.
La entidad consultante B desarrolla una explotación económica consistente en la gestión y explotación de su principal activo, un centro comercial. Dentro de las funciones de la explotación económica de los centros comerciales, se incluye, no sólo el arrendamiento de los locales comerciales enclavados dentro del mismo, sino la gestión de determinados aspectos de los que resulta obligado el arrendatario, tales como la gestión y obtención de las licencias y autorizaciones administrativas que otorgan a los arrendatarios del centro comercial la capacidad legal para el desarrollo de sus actividades comerciales.
Adicionalmente, la gestión de un centro comercial comprende otras muchas funciones. Entre otras, la seguridad del centro, la limpieza de las instalaciones, la dirección estratégica y de marketing, la comunicación y publicidad, la organización de eventos y ferias del centro que tiene por finalidad atraer a clientes potenciales de los negocios.
La entidad consultante, se encarga de la gestión de un centro comercial, con todas las funciones que la gestión del mismo conlleva, la entidad ha subcontratado a un tercero especializado en la gestión de determinados aspectos relativos a centros comerciales, determinadas labores, como la gestión patrimonial y de recomercialización del centro comercial.
Dentro de las funciones de gestión patrimonial, se encuentran principalmente la facturación y cobro de rentas, el control del cumplimiento de las condiciones de arrendamiento, la gestión de impagados, las modificaciones y terminaciones de contratos así como la custodia de documentación. Estas funciones se realizan ajustándose a las indicaciones e instrucciones dirigidas por la consultante al tercero, siendo las facultades decisorias del tercero limitadas. Para el desarrollo de las labores desarrolladas por el tercero que así lo precisen, la consultante pone a disposición del tercero los equipos necesarios para el desarrollo de la actividad.
Cuestión planteada
1) Cuál sería el tratamiento fiscal en España a los efectos del Impuesto sobre Sociedades que debiera tenerse en cuenta con motivo de la condonación parcial de un préstamo concedido por la sucursal en España A a la prestataria residente fiscal España, B entidad consultante.
2) Si se considera que la entidad prestataria ha venido realizando una explotación económica adecuada para que se entienda que no concurre la circunstancia prevista en la letra c) del artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Contestación
1) En primer lugar, plantea la entidad consultante cual sería el tratamiento fiscal en España a los efectos del Impuesto sobre Sociedades que debiera tenerse en cuenta con motivo de la condonación parcial de un préstamo concedido por la entidad A, sucursal en España de la entidad D, residente fiscal en Alemania, a la prestataria residente fiscal en España, la entidad consultante.
El contrato de crédito se suscribió actuando como prestamista un banco, y como co-prestamista la entidad A, si bien posteriormente el banco cedió su participación en el contrato de crédito a favor de A, que se convirtió en el único prestamista.
La entidad alemana D procedió al deterioro parcial, tanto contable como fiscal, del derecho de cobro ostentado frente a la entidad consultante en virtud del contrato de crédito.
Con posterioridad, tras la adquisición de las participaciones de la entidad consultante por la entidad C, participada al 100% por la entidad alemana D, la entidad consultante pasó a encontrarse indirectamente participada al 100% por la entidad D.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas tributarias se formularán por los obligados respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. En consecuencia, en la presente contestación únicamente se atenderán las cuestiones planteadas en el escrito de consulta relativas a la entidad consultante, y no las relativas a la entidad D acreedora.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El tratamiento contable de las operaciones de condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo se recoge en la consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Dicha consulta contable establece lo siguiente:
“a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente.
El Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes.
De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la NRV 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.
La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad, en cuyo caso las condonaciones entre sociedades dependientes deberían seguir la regla general, o por el contrario, la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 puede extenderse a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable.
Tal y como se indica en la introducción del PGC 2007, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Este principio, recogido en el apartado 1 del MCC, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales, en particular, la definición de patrimonio neto y de gasto e ingreso, son los que dan sustento a la regla especial de la NRV 18ª.2.
Cuando el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2, siempre y cuando el desplazamiento se realice en términos de proporción a su participación respectiva. En consecuencia, este Instituto considera que el registro de ambas operaciones debe ser coincidente, con las necesarias adaptaciones en función de la dirección en que se materialice el citado desplazamiento.
En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC 2007 para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente "aportar" el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos). En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la regla especial de la NRV 18ª.2.
En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI "Otras aportaciones de socios".
La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros.
No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de "Otros resultados" que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007.
(…)”
De acuerdo con este razonamiento, el caso de la condonación de créditos por la sociedad dominante a las sociedades dependientes de segundo nivel, tendrá para la dominante la consideración de aportación a los fondos propios de la sociedad dependiente.
Por su parte, para la sociedad dependiente de segundo nivel, la condonación del crédito representa un aumento de sus fondos propios.
A su vez, en este caso, en la sociedad dependiente de primer nivel se originará, por una parte, un aumento de sus fondos propios, y a la vez, se originará un mayor valor de la participación como consecuencia de una aportación a los fondos propios de su sociedad dependiente. En definitiva, esta operación supone una doble aportación a los fondos propios de las sociedades de primer y segundo nivel, respectivamente.
Por último, el criterio comentado es el que corresponde al porcentaje de participación directa e indirecta de la dominante en las dependientes de primer y segundo nivel, de manera que la parte de desplazamiento patrimonial que no se corresponda con dicho porcentaje se calificaría como transmisión a título gratuito.
En consecuencia, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, en el que se plantea la condonación parcial de un crédito por la sociedad dominante a una sociedad dependiente de segundo nivel, la condonación representará para la entidad consultante un aumento de sus fondos propios.
2) La segunda cuestión planteada se refiere a si la entidad prestataria ha venido realizando una explotación económica adecuada para que se entienda que no concurre la circunstancia prevista en la letra c) del artículo 25.2 del TRLIS.
El artículo 25 del TRLIS, establece en su apartado 1 que:
“1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.”
No obstante, dicho precepto establece en su apartado 2 determinadas restricciones a la compensación de las bases imponibles negativas en los siguientes términos:
“2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social.”
La entidad consultante se limita a plantear si se considera que la entidad ha venido realizando una explotación económica adecuada para que se entienda que no concurre la circunstancia prevista en la letra c) del artículo 25.2 del TRLIS.
A efectos de determinar la aplicación de lo dispuesto en la letra c) del artículo 25.2 del TRLIS, el requisito relativo a la no realización de una explotación económica debe equipararse al supuesto en que la entidad adquirida se encuentre inactiva. Así, dicha circunstancia no parece concurrir en el presente caso, puesto que de los datos de la consulta se desprende que la actividad de la entidad consultante B no se ha visto paralizada en ningún momento y desarrolla la actividad de explotación económica de un centro comercial. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la plena compensación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicación requerirá que la entidad consultante acredite “la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron”, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 25 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10.3 y 25.2