Las entregas de bienes muebles corporales realizadas por empresario en territorio español están sujetas al IVA en régimen general al tipo del 21 %, incluso cuando se tramiten electrónicamente (no se califican como prestaciones electrónicas conforme al Reglamento UE 282/2011). Las ventas a países terceros quedan sujetas pero exentas como exportaciones de bienes, siempre que se cumplan los requisitos reglamentarios de expedición o transporte fuera de la UE.
Hechos
La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, se dedica al comercio minorista de productos de parafarmacia y herbolario a particulares por Internet dentro del territorio de aplicación del Impuesto, la Unión Europea y terceros países.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las citadas operaciones.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De conformidad con lo establecido en el artículo 68, apartado dos, número1º de esta Ley, se entienden localizadas en territorio de aplicación del Impuesto:
“1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…)”.
En consecuencia las ventas de productos por la consultante a clientes, en territorio de aplicación del Impuesto, se localizarán en dicho territorio y deberán ser declaradas por el consultante de acuerdo con el régimen general del Impuesto. En este sentido, hay que tener en cuenta que, conforme con lo previsto en el artículo 7.2.c) del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada uno de los Estados miembros, a partir de 1 de julio de 2011, no tienen la consideración de prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, “las mercancías cuyo pedido o tramitación se efectúe por vía electrónica”.
En cuanto al tipo impositivo, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
De acuerdo con lo anterior, los productos de parafarmacia y herbolario vendidos por el consultante se gravarán al tipo general del Impuesto salvo que pudiera ser de aplicación algún tipo reducido de los previstos en el artículo 91 de la Ley del Impuesto.
2.- El artículo 21.Uno.1º de la Ley 37/1992 en relación con las exportaciones de bienes, dispone lo siguiente:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.”.
De acuerdo con lo anterior, las ventas de productos por la consultante a países terceros quedarán sujetas y exentas del Impuesto.
No obstante, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 9 Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que dispone lo siguiente:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.”.
3.- Por otro lado, en relación con las ventas a particulares residentes en países de la Unión Europea, hay que atender al apartado cuatro del artículo 68 de la Ley del Impuesto que dispone lo siguiente:
“Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el Impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.
Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, la referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales.”.
En este caso no se puede hablar de entregas intracomunitarias de bienes (artículo 25 de nuestra normativa interna y 138 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido) porque el destinatario no es un empresario o profesional. Esto permitiría la aplicación del régimen de ventas a distancia de conformidad con la normativa de cada Estado miembro donde, dependiendo del volumen de operaciones o la opción del empresario, la tributación puede ser en origen o en destino, tal y como así se prevé en los artículos 33 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE.
4.- En cuanto a las obligaciones de facturación por el consultante habrá que remitirse a lo previsto por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 29 de noviembre (BOE de 30 de diciembre).
El artículo 3, apartado 1, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece lo siguiente las siguientes excepciones a la obligación de expedir factura:
1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:
a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º y 25.º de la Ley del Impuesto.
b) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades a las que sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia.
No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las entregas de inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto.”
Por su parte, el artículo 2, apartado 2, letras c) y d), del mencionado Reglamento, preceptúa lo siguiente:
“2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
(…)
c) Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.Tres y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1.º y 2.º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el número 2.º, B, del citado artículo.”
Del escrito de consulta parece deducirse que el consultante tributa de acuerdo con el régimen especial de recargo de equivalencia en cuyo caso el artículo 3 del Reglamento le exime de la obligación de expedir factura. No obstante lo anterior, dicha excepción no se extiende a las operaciones realizadas con terceros países así como a las entregas a otros países de la Unión Europea que tengas la condición de entregas de bienes localizadas en territorio de aplicación del Impuesto.
5.- En cuanto a la inscripción en el Registro de Operadores intracomunitarios, habrá que hacer referencia a lo previsto en el artículo 3.3 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (Boletín Oficial del Estado del 5 de septiembre), que establece:
“3. El Registro de operadores intracomunitarios estará formado por las personas o entidades que tengan asignado el número de identificación fiscal regulado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 25 de este reglamento y que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:
a) Las personas o entidades que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo.
b) Las personas o entidades a las que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando vayan a realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto. En tal caso, la inclusión en este registro determinará la asignación a la persona o entidad solicitante del número de identificación fiscal regulado en el artículo 25 de este reglamento.
La circunstancia de que las personas o entidades a que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dejen de estar incluidas en el Registro de operadores intracomunitarios, por producirse el supuesto de que las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen resulten no sujetas al impuesto en atención a lo establecido en dicho precepto, determinará la revocación automática del número de identificación fiscal específico regulado en el artículo 25 de este reglamento.
c) Los empresarios o profesionales que sean destinatarios de servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de los cuales sean sujetos pasivos.
d) Los empresarios o profesionales que presten servicios que, conforme a las reglas de localización, se entiendan realizados en el territorio de otro Estado miembro cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos.
Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.”
La consultante no parece realizar operaciones recogidas en el precepto transcrito por lo que no deberá solicitar el NIF/IVA del que deben disponer quienes realizan operaciones intracomunitarias ni formará parte, por las operaciones consultadas, del Registro de operadores intracomunitarios.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 25, 68-Tres y Cuatro