En el reparto de dividendos a sociedades suizas residentes aplica el Convenio España-Suiza con sujeción al artículo 10: retención máxima del 15% sobre importe bruto, salvo que la sociedad receptora ostente participación mínima 10% durante al menos un año, en cuyo caso aplica exención en origen condicionada a que ambas revistan forma de sociedades de capital y no residan en terceros Estados por convenio. En liquidación, la distribución del activo neto a socios suizos se somete a las reglas ordinarias de ganancia patrimonial en el Estado español, sin beneficio específico del Convenio salvo que el acto sea calificable como dividendo implícito.
Hechos
La consultante es una sociedad anónima española con dos accionistas, sociedades de capital, residentes en Suiza que son titulares al 50 por ciento de la entidad española. Los accionistas tienen esta condición desde 2004.
La entidad española era titular de un inmueble sito en España que se dedicó al arrendamiento y que fue vendido en 2020. La consultante señala que la ganancia obtenida por dicha venta tributará por el Impuesto sobre Sociedades español.
El único activo de la sociedad española lo constituye la tesorería resultante de la venta del bien inmueble.
La sociedad española se plantea realizar las siguientes operaciones: i) repartir dividendos entre los socios; ii) proceder a la liquidación y disolución de la sociedad.
Cuestión planteada
Tributación como consecuencia de:
1) Reparto de dividendos
2) Disolución y liquidación de la sociedad española
Contestación
En la medida en que los socios de la entidad española son sociedades residentes en Suiza será de aplicación el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza (BOE de 3 de marzo de 1967), modificado por Protocolos de 29 de junio de 2006 (BOE de 27 de marzo de 2007), y de 27 de junio de 2011 (BOE de 11de junio de 2013), en adelante el Convenio.
No obstante, para poder aplicar el Convenio, las entidades receptoras de los dividendos deberán acreditar su residencia fiscal en Suiza, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
1. Reparto de dividendos
En relación con los dividendos, dado que se trata de una distribución efectuada por una sociedad residente española a sus accionistas, entidades residentes en Suiza, será de aplicación el artículo 10 del Convenio que establece:
“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado.
2. a) Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por ciento del importe bruto de los dividendos.
b) No obstante lo dispuesto en el subapartado anterior, el Estado contratante en el que la sociedad que paga los dividendos sea residente considerará exentos los dividendos pagados por esa sociedad a una sociedad cuyo capital esté total o parcialmente dividido en acciones o participaciones y que sea residente del otro Estado contratante, siempre que esta posea directamente al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos durante al menos un año, y siempre que la sociedad que paga los dividendos esté sujeta y no exenta respecto de los impuestos comprendidos en el artículo 2 del Convenio, y que ninguna de las sociedades sea residente de un tercer Estado en virtud de un convenio para evitar la doble imposición con ese tercer Estado. Ambas sociedades deben revestir la forma de sociedades de capital.
c) No obstante lo dispuesto en el subapartado a), los dividendos pagados a un fondo o plan de pensiones reconocido, residente en un Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado contratante.
Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicación de estos límites.
Lo dispuesto en este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.
(…)”.
Por su parte, en relación al subapartado b) del apartado 2 del artículo 10, los apartados II y III del Protocolo del Convenio señalan:
“II. Con referencia al artículo 10, apartado 2, subapartado b) del presente Convenio, una sociedad residente de un Estado contratante no podrá beneficiarse de la exención total de la retención en la fuente del impuesto aplicable a los dividendos procedentes del otro Estado contratante cuando la titularidad de la mayoría de sus acciones recaiga principalmente, directa o indirectamente, en personas que no sean residentes de un Estado contratante, o de un Estado miembro de la Unión Europea, a menos que la sociedad que percibe los dividendos:
Realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad que paga los dividendos; o
Tenga como objeto primordial la dirección y la gestión de la sociedad que paga los dividendos, mediante la adecuada organización de medios materiales y personales; o
Demuestre que se ha constituido por motivos económicos válidos y no únicamente para beneficiarse del artículo 10, apartado 2, subapartado b).
En relación con las limitaciones de beneficios antes reseñadas en esta disposición del Protocolo, España en todos los casos otorgará a una sociedad residente en Suiza el mismo tratamiento que a cualquier sociedad residente en un Estado Miembro de la Unión Europea que se encuentre en una situación equiparable.”
A estos efectos, el artículo 14.1.h) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR, establece que:
“1. Estarán exentas las siguientes rentas:
(…)
h) (…)
Lo establecido en esta letra h) no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posean, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea o en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo con los que exista un efectivo intercambio de información en materia tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, excepto cuando la constitución y operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas.
(…)”
Respecto al apartado anterior, según redacción dada por la Ley 11/2021 (BOE 10 de julio) de medidas para la prevención del fraude fiscal a la citada disposición adicional décima de la Ley 36/2006, la referencia que se realiza a que “exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal”, se entiende efectuada a los Estados con los que exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sea de aplicación.
Por otro lado, el apartado III del Protocolo del Convenio dispone que:
“lll. Con referencia al artículo 10, apartado 2, subapartado b) y al artículo 12, apartado 7.
En lo que concierne a la aplicación del artículo 10, apartado 2, subapartado b) y al artículo 12, apartado 7, las expresiones en ellos utilizadas se definen conforme a la Directiva del Consejo 2003/49/EC de 3 de junio de 2003 relativa al régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros y la Directiva del Consejo 90/435/EEC de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
Por lo que respecta a Suiza, la expresión ‘‘sociedad de capital’’ comprende las:
Société anonyme/Aktiengesellschaft/società anonima;
Société à responsabilité limitée/Gesellschaft mit beschränkter Haftung/società a responsabilità limitata;
Société en commandite par actions/Kommanditaktiengesellschaftl/società in accomandita per azioni.”.
En todo caso, el apartado I del Protocolo del Convenio establece en relación al derecho a acogerse a los beneficios del Convenio:
“(i)Los Estados contratantes declaran que sus normas y procedimientos de Derecho interno respecto a los abusos de la norma (comprendidos los convenios fiscales) son aplicables para combatir tales abusos. En el caso de España, el abuso de la norma incluye las situaciones previstas en el artículo15 de la Ley General Tributaria (Ley58/2003 de17 de diciembre) o cualquier otra disposición de naturaleza similar recogida en cualquier norma tributaria en vigor o que se establezca en el futuro.
ii)Se entenderá que los beneficios del presente Convenio no se otorgarán a una persona que no sea la beneficiaria efectiva de las rentas procedentes del otro Estado contratante o de los elementos de patrimonio situados en el otro Estado contratante.
(iii)El presente Convenio no impedirá a los Estados contratantes la aplicación de sus normas internas relativas a la transparencia fiscal internacional ‘‘Controlled Foreign Companies.”
Teniendo en cuenta lo anterior, en la medida en que los socios de la entidad consultante sean las beneficiarias efectivas de los dividendos y cumplan los requisitos señalados anteriormente se podrá aplicar la exención establecida en el artículo 10.2.b) del Convenio.
En este caso, los dividendos no serían objeto de retención, de acuerdo con el artículo 31, apartado 4, letra a) del TRLIRNR.
“4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.
No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas a las que se refieren las letras k) y l) del apartado 1 del artículo 14.
No existirá obligación de presentar declaración respecto de los rendimientos a que se refiere el artículo 14.1.d).
(…)”.
En cuanto a las obligaciones, el artículo 31.5 del TRLIRNR dispone que:
“5. El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.
El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.”
Estas obligaciones de información se materializan en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta», y sus sucesivas modificaciones.
En el caso de que no se cumplan los requisitos para la exención, resultaría de aplicación la letra a) del apartado 2 del artículo 10 del Convenio, conforme al cual los dividendos pueden someterse también a imposición en España y según la legislación española. Pero si el socio de la consultante es el beneficiario efectivo de los dividendos, y es residente fiscal de Suiza, el impuesto exigido en España no podría exceder del 15 por ciento del importe bruto de los dividendos.
En este sentido, la tributación de dichas rentas en territorio español vendrá determinada por la aplicación del TRLIRNR, que en el artículo 13 del TRLIRNR establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario.
1º Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
(…)”.
Por tanto, en este caso los dividendos pagados por la consultante a sus socios residentes en Suiza, estarían sujetos a tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes en España.
La sociedad consultante, como sujeto obligado a practicar retención de acuerdo con el artículo 31.1 del TRLIRNR, practicará la correspondiente retención, en el momento del devengo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31, apartado 2, del TRLIRNR:
“2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.”.
2. Disolución y liquidación de la sociedad española
La disolución y liquidación podría dar lugar a una renta para los socios no residentes de la sociedad española.
Resulta necesario, en primer lugar, calificar la renta generada por dicha operación a efectos del Convenio y en su caso, de la normativa interna española. A este respecto, el párrafo 5 de los Comentarios al artículo 13 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE (versión 2017), relativo a la imposición de las ganancias de capital, dispone lo siguiente:
“5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. Los términos “enajenación de bienes” se utilizan para incluir en concreto las ganancias de capital resultantes de la venta o la permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades a cambio de valores, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión de propiedad mortis causa.”.
Del precepto anterior no se deduce claramente si las rentas derivadas de la disolución y liquidación de una sociedad deben o no calificarse como ganancias de capital a efectos del Convenio. Por ello, será de aplicación lo dispuesto en su artículo 3, apartado 2 del Convenio, que establece:
“2. Para la aplicación del presente Convenio por un Estado contratante, cualquier expresión no definida de otra manera tendrá, a menos que el texto exija una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la, legislación de este Estado contratante relativa a los impuestos que son objeto del presente Convenio.”
Siendo España el Estado que aplica el Convenio, y dada la condición de no residentes de los accionistas de la sociedad, la cuestión se analizará desde la perspectiva de la legislación interna española sobre no residentes, contenida en el TRLIRNR. En dicha norma tampoco se define el concepto de ganancia de capital estableciendo, sin embargo, su artículo 13, apartado 3 lo siguiente:
“3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”.
En este sentido, la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre Patrimonio (en adelante, LIRPF), define, en su artículo 33, apartado 1, las ganancias y pérdidas patrimoniales, como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
Posteriormente, el artículo 37.1.e) de la LIRPF establece que en los casos de disolución de sociedades se considerará ganancia o pérdida patrimonial para el socio “la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.”.
En consecuencia, y a la vista de las anteriores consideraciones, la calificación que corresponde a la renta que obtengan los socios no residentes que derive de operaciones de disolución y liquidación de la sociedad es la de ganancia de capital.
Por su parte, el artículo 13 del Convenio dispone:
“Artículo 13. Ganancias de capital.
1. Las ganancias derivadas de la, enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que estén sitos.
2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante para la prestación de servicios profesionales, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación del establecimiento permanente (sólo o con el conjunto de la empresa.) o de la base fija, podrán someterse a imposición en este otro Estado. Sin embargo, las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles mencionados en el párrafo 3 del artículo 22 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante al que, de acuerdo con dicho artículo, corresponde el derecho a gravarlos.
3. Las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante de la enajenación de acciones o participaciones, o derechos similares, cuyo valor proceda en más de un 50 por ciento, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado. Lo dispuesto en la frase anterior no será de aplicación:
a) a la enajenación de acciones cotizadas en una Bolsa de Valores suiza o española, o en cualquier otra Bolsa que puedan acordar las autoridades competentes; o
b) a la enajenación de acciones o participaciones de una sociedad si la sociedad utiliza el bien inmueble para su propia actividad industrial.
4. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2 y 3 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.”
Al tratarse de la disolución y liquidación de una entidad cuyo activo está constituido únicamente por tesorería, conforme a lo anterior, las ganancias de capital que, en su caso, se obtengan en esta operación no pueden someterse a imposición en España, sino exclusivamente en Suiza, que podrá gravar dichas rentas conforme a lo que disponga su normativa interna.
En todo caso, en cuanto a la eventual obligación de retención, el artículo 31.4 del TRLIRNR dispone que:
4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.
No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas a las que se refieren las letras k) y l) del apartado 1 del artículo 14.
No existirá obligación de presentar declaración respecto de los rendimientos a que se refiere el artículo 14.1.d).
(…)
e) Las rentas que se establezcan reglamentariamente.”
El Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, recoge en su artículo 10 “Excepciones a la obligación de retener y de ingresar a cuenta”, recoge que.
1. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en los supuestos a los que se refiere el apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.
(…)
3. A efectos de lo dispuesto en el párrafo e) del apartado 4 del artículo 31 de la Ley del Impuesto, no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las siguientes rentas:
a) Las ganancias patrimoniales.
No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
1.º Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
2.º La transmisión de bienes inmuebles situados en territorio español a que se refiere el artículo 14 de este Reglamento.
3.º Las rentas derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, excepto las procedentes de participaciones o acciones en los fondos y sociedades regulados por el artículo 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre.
(…)”.
Por tanto, el consultante no tendrá obligación de practicar retención como consecuencia de la ganancia puesta de manifiesto con ocasión de su disolución y liquidación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Suizo, arts. 3, 10 y 13. Protocolo I, II y III
LIRPF, arts. 33 y 37
TRLIRNR, arts. 13, 14 y 31