El alquiler de espacios en eventos feriales se localiza en el territorio donde radique el bien inmueble (artículo 70.1.1º LVA), aplicando la regla especial para servicios relacionados con bienes inmuebles, que incluye expresamente el arrendamiento o cesión de uso. Esta regla especial desplaza la regla general del artículo 69 y exige un vínculo sustancial —no meramente accidental— con el inmueble, descartando que cualquier prestación tangencialmente conectada con la propiedad se someta a esta localización. La DGT no extiende la excepción a servicios que, aunque se presten en recintos feriales, carecen de nexo real con la titularidad o gestión del bien raíz.
Hechos
La entidad consultante tiene entre sus fines la realización de eventos feriales. Algunos de sus clientes son empresarios portugueses a los que va alquilar espacios (stands) en un recinto ferial. En el escrito no se indica que se le presten otros servicios adicionales al mero arrendamiento del espacio, ni donde tienen lugar dichos eventos.
Cuestión planteada
Lugar de realización del alquiler de espacios en eventos feriales.
Contestación
1.- La regla general de localización de las prestaciones de servicios viene regulada en el artículo 69 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre). El artículo 69, apartado uno, número 1º, dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
Por su parte, el artículo 70, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.”.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
La aplicación de la regla especial de localización contenida en el mencionado artículo 70, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992 (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido [DO L 347 de 11.12.2006]) se opone a que el ámbito de aplicación de dicha regla especial se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal, en lo sucesivo) en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto C-166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y del artículo 70, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición, como las que se contienen en el citado artículo 70, apartado uno, número 1º y, en particular, la señalada en su letra a), que contempla el arrendamiento de bienes inmuebles, como puede ser la cesión de espacios en un recinto ferial.
La directriz 93ª, de fecha 1 de julio de 2011, del Comité del IVA, en su apartado 8, letra b), establece lo siguiente:
“8. In addition, VAT Committee considers, almost unanimously, that the following services, in particular, shall not be covered by article 47:
b) the provision of a stand location on a fair or exhibition site together with other, related services to enable the exhibitor to display items such as design of the stand, transport and storage of the items, provision of machines, cable laying, insurance, and supply of publicity material.”.
Como ya se ha señalado, en el escrito de consulta no se especifica si además del mero arrendamiento del espacio se le prestan otros servicios de montaje y desmontaje, seguro, conexiones de energía y telecomunicaciones, publicidad, etc. Tampoco se indica en el escrito de consulta si dicho arrendamiento de espacios se produce en ferias y exposiciones que tengan lugar en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
De acuerdo con las consideraciones anteriores, en el supuesto de que se trate de un mero arrendamiento de espacios para ferias y exposiciones que tengan lugar en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, dichos servicios de arrendamiento se entenderán efectuados en dichos territorio estando, por tanto, sujetos a dicho impuesto y tributando al tipo impositivo del 21 por ciento (el 18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012), según dispone el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992.
En el caso de que dichos servicios no se entiendan prestados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, por efectuarse las ferias y exposiciones fuera del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, dichos servicios no estarán sujetos al citado impuesto, sin perjuicio de la tributación que correspondan conforme al lugar donde se entiendan prestados aquellos.
2.- El Tribunal, en la sentencia de fecha 27 de octubre de 2011, recaída en el asunto C-530/09, Inter-Mark Group, se plantea la naturaleza de los servicios consistentes en la puesta a disposición temporal de puestos en ferias y exposiciones para clientes, lo que conlleva, igualmente, el diseño, construcción, arrendamiento, montaje y desmontaje de los referidos puestos o stands.
En un primer momento, el Tribunal, en los apartados 18 a 20 de la mencionada sentencia, delibera acerca de la consideración de los servicios sobre los que versa el asunto litigioso como prestaciones de publicidad. En concreto, establece lo siguiente:
“18. A este respecto, procede recordar que, como ha declarado el Tribunal de Justicia, es suficiente con que una operación de promoción implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades de un producto o servicio, a fin de incrementar sus ventas, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva, de idéntico contenido al del artículo 56, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112 (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartado 18).
19. Lo mismo puede decirse de toda operación que forme parte indisociable de una campaña publicitaria y contribuya, por ello, a la transmisión del mensaje publicitario. Así sucede con la fabricación de soportes utilizados para una publicidad determinada (véase la sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartado 19).
20. De lo anterior se desprende que la prestación de servicios de concepción y puesta a disposición temporal de un puesto en una feria de muestras o exposición debe considerarse como una prestación de publicidad en el sentido del artículo 56, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112, cuando el puesto se utiliza para la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio que oferta el destinatario de la prestación de servicios, a fin de incrementar sus ventas, o cuando forme parte indisociable de una campaña publicitaria y contribuya a la transmisión del mensaje publicitario. Así sucede, en particular, cuando el puesto constituye el soporte para la transmisión de un mensaje por el que se informe al público de la existencia o cualidades de los productos o cuando se utiliza para la organización de eventos promocionales.”.
En el supuesto de que la prestación de servicios en cuestión no cumpla las condiciones para ser considerada prestación de publicidad según los términos a que se refiere la sentencia parcialmente reproducida, el Tribunal aborda la posibilidad de calificar tales servicios como accesorios a la organización de ferias y exposiciones.
Así, el apartado 24 de la aludida sentencia determina que “(…) una prestación de servicios como la contemplada por la cuestión prejudicial puede calificarse de prestación accesoria en el sentido del artículo 52, letra a), de la Directiva 2006/112, cuando tiene por objeto la concepción y puesta a disposición temporal de un puesto para una feria de muestras o exposición de tema cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo, de entretenimiento o similar, o de un puesto correspondiente a un modelo cuya forma, tamaño, composición material o aspecto han sido fijados por el organizador de una feria o exposición determinada.”.
No obstante lo anterior, para la aplicación de dicha calificación el Tribunal establece una exigencia adicional al señalar, en los apartados 25 y 26 de la sentencia, lo siguiente:
“25. (…) el diseño y puesta a disposición temporal de un puesto que se utilice en una feria o en una exposición específica deben considerarse constitutivos de una prestación accesoria a la actividad ejercida por el organizador de dicha feria o exposición, incluida en el artículo 52, letra a), de la Directiva 2006/112.
26. A este respecto, es necesario que el puesto se ponga a disposición para una feria o exposición que tenga lugar, bien en una sola ocasión, bien de manera repetida, en un lugar determinado. Dado que el artículo 52, letra a), de la Directiva 2006/112 exige la percepción del IVA en el lugar en que la prestación se ha ejecutado materialmente, la aplicación de esta disposición al suministro de un puesto que se utiliza en multitud de ferias o exposiciones en distintos Estados miembros podría resultar excesivamente compleja y comprometer, por tanto, la percepción fiable y correcta del IVA.”.
Por consiguiente, de acuerdo con la jurisprudencia anteriormente comentada, los servicios relacionados con un puesto en una feria o exposición se calificarán, en principio, de una u otra forma atendiendo a las características propias del stand.
De este modo, en la medida en que los stands sean montados de forma personalizada, atendiendo a las exigencias individuales de los expositores en lo referente al aspecto y funcionalidad de los mismos, los servicios relacionados con dichos stands podrán calificarse como prestaciones publicitarias toda vez que los stands en sí mismos constituyan un atractivo para la difusión de las cualidades de los productos del expositor y, por tanto, sean concebidos con fines publicitarios. Por el contrario, si los stands responden a modelos uniformes y no individualizados según los requerimientos de los expositores por seguir unas pautas fijadas por el organizador del evento, los servicios que tengan por objeto dichos stands podrán considerarse accesorios a la organización de ferias o exposiciones siempre que la feria se celebre una sola vez o varias veces pero en el mismo lugar.
Finalmente, de no poder encuadrar los servicios en ninguna de las dos categorías anteriores, el Tribunal, descartando la posibilidad de considerarlos como servicios relacionados con bienes inmuebles (apartado 29 de la sentencia comentada), los califica como arrendamiento de bienes muebles corporales.
En consecuencia, cualquiera que sea la calificación que pudiera otorgarse a tales servicios conforme a la jurisprudencia anteriormente comentada, al no ser un supuesto subsumible en alguna de las reglas especiales del artículo 70 de la Ley 37/1992, sería de aplicación la regla general de localización de servicios prevista en el artículo 69, apartado uno de la mencionada Ley, de forma que bajo la hipótesis anterior dichos servicios prestados por la sociedad consultante a un entidad portuguesa no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, no estarán sujetos al citado Impuesto.
En este último caso, el servicio realizado se califica, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79, número 3º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), como prestación intracomunitaria de servicios.
Por ello, su realización determina la obligación de informar de la misma en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento. Dicho modelo se regula, respectivamente en la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo (BOE de 29 de marzo), la Orden EHA/3062/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre), la Orden EHA/1721/2011, de 16 de junio (BOE de 22 de junio) y la Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre).
El artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido regula las normas generales de presentación de las declaraciones liquidaciones por dicho Impuesto, comprendiendo, entre ellas, la presentación del modelo 303, de “autoliquidación”, regulado, respectivamente, en las órdenes EHA/3786/2008, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) y EHA/1033/2011, de 18 de abril (BOE de 27 de abril). Dichas operaciones deberán incluirse en la casilla 44 del referido modelo.
Asimismo, la entidad consultante estará obligada a consignar la referida operación en el modelo 390 “Declaración resumen anual”, regulado, respectivamente, en la órdenes EHA/3111/2009, de 5 de noviembre (BOE de 20 de noviembre) y EHA/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre), en la casilla 110 “Operaciones no sujetas o con inversión del sujeto pasivo” de dicho modelo.
Finalmente, debe indicarse que el sujeto pasivo de dicho servicio será su destinatario a través del mecanismo de inversión en el Estado miembro en el que se encuentre establecido (Portugal), de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE, precepto que se corresponde con el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992.
3 - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69-uno-1º y 70-uno-1º