La escisión total en tres entidades de nueva creación con distribución proporcional de participaciones a los socios se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII, título VII TRLIS sin exigencia de que los patrimonios constituyan ramas de actividad. El posterior canje de valores entre las entidades resultantes también es susceptible de acogerse al régimen especial si concurren los requisitos del artículo 83.5 TRLIS (participación mínima del 25%, permanencia de participaciones mínimo 12 meses, exclusión de personas físicas del accionariado de la entidad adquirente).
Hechos
La entidad consultante, junto con las entidades P, S y V se encuentran participadas por un grupo familiar formado por diversas personas físicas al 100, excepto la entidad P que se encuentra participada al 50%. El objeto social de estas sociedades es la compraventa de todo tipo de recambios de automoción y suministros industriales, salvo en el caso de la entidad V cuya actividad se centra en el sector inmobiliario.
Por su parte, la entidad consultante dispone de determinados inmuebles afectos a la actividad de compraventa de recambios de automoción, siendo además titular de participaciones sociales en la entidad S.
1º) En primer lugar, se pretende realizar una operación de escisión total de la entidad consultante en tres partes:
-Actividad de compraventa de recambios automovilísticos: la cual será aportada a una sociedad de nueva creación O.
-inmovilizado financiero: las participaciones en S serán aportadas a una entidad de nueva creación que previsiblemente se denominará G.
-Los inmuebles: serán adquiridos por una entidad de nueva creación I, cuyo objeto social se centrará en la explotación económica de los inmuebles adquiridos.
2º) Asimismo, de manera inmediata los socios plantean una operación de canje de valores en virtud de la cual las participaciones en V, en O, en P, e I serán aportadas a la entidad G.
En concreto las aportaciones de las participaciones en las entidades O, I y V tendrían la consideración de canje de valores puesto que la entidad G adquiriría participaciones representativas del capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas. Como contrapartida, se le atribuyen a los socios de las sociedades cuyos valores han sido aportados valores representativos del capital social de la sociedad holding.
Por otra parte, la aportación de las participaciones en P, tendrá la consideración de aportación no dineraria, por cuanto:
-La entidad que recibe la aportación es residente en territorio español.
-Una vez realizada la aportación el sujeto pasivo aportante participará en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en más del 5 por 100.
-La entidad de cuyo capital social son representativas las participaciones aportadas es residente en territorio español y a dicha entidad no le es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas ni europeas ni de uniones temporales de empresas.
-Las participaciones objeto de aportación representan una participación del al menos el 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
-Las participaciones aportadas se han poseído de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha de la escritura pública en que se formaliza la aportación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Unificar la política accionarial del grupo familiar concentrando en una única sociedad las participaciones titularidad de la familia.
-Garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro de las sociedades objeto de aportación, simplificando los problemas de sucesión y evitando la dispersión de los socios.
-Unificar la gestión de las sociedades participadas.
-Facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz.
-Obtener una estructura válida desde la que acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera como vehículo de todo el grupo familiar para canalizar los nuevos proyectos empresariales, gestionando así el futuro crecimiento del grupo empresarial.
-Centralizar recursos para financiar las actividades de las sociedades participadas que lo requieran y nuevos proyectos empresariales.
-Buscar ventajas de la concentración empresarial como el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades.
-Conseguir que los movimientos accionariales dentro del grupo familiar sean libres.
-Simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, de manera que la visión del grupo empresarial familiar fuese más clara y sencilla.
-Lograr una mayor eficiencia administrativa en la gestión de sociedades participadas.
-Mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de las entidades participadas por la entidad holding frente a terceros.
-Crear una estructura válida para la implementación del régimen de consolidación fiscal.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
1º) En primer lugar, se plantea la realización de una operación de escisión total de la entidad consultante en tres entidades de nueva creación, la entidad O, G e I.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, de los datos que se derivan de la consulta parece presumirse que los socios van a recibir participaciones de manera proporcional, por tanto, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
2º) Se plantea la realización de una operación de canje de valores de las participaciones de las entidades O, I y V a la entidad G.
El artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad G) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades O, I y V) que le permiten obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 87 del TRLIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
3º) Finalmente, se plantea la realización de una operación de aportación no dineraria en virtud de la cual se aportarán las participaciones de la entidad P en la entidad G.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En el supuesto concreto planteado, el grupo familiar aportante ostentará en la sociedad de nueva creación G más del 5% de su capital social.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que el grupo familiar aportará a una sociedad de nueva creación residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de la sociedad P, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, es necesario analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación ser realiza con la finalidad de unificar la política accionarial del grupo familiar concentrando en una única sociedad las participaciones titularidad de la familia, garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro de las sociedades objeto de aportación, simplificando los problemas de sucesión y evitando la dispersión de los socios, unificar la gestión de las sociedades participadas, facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz, obtener una estructura válida desde la que acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera como vehículo de todo el grupo familiar para canalizar los nuevos proyectos empresariales, gestionando así el futuro crecimiento del grupo empresarial, centralizar recursos para financiar las actividades de las sociedades participadas que lo requieran y nuevos proyectos empresariales, buscar ventajas de la concentración empresarial como el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades, conseguir que los movimientos accionariales dentro del grupo familiar sean libres, simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, de manera que la visión del grupo empresarial familiar fuese más clara y sencilla, lograr una mayor eficiencia administrativa en la gestión de sociedades participadas, mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de las entidades participadas por la entidad holding frente a terceros y crear una estructura válida para la implementación del régimen de consolidación fiscal. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art 83.2.1º) a, 83.5, 87.1, 94 y 96.2.